Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) řešil rozsudkem  6 Afs 354/2023–48 kasační stížnost podanou Odvolacím finančním ředitelstvím (dále jen „žalovaný“) proti rozsudku krajského soudu, který vyhověl žalobě právnické osoby-zaměstnavatele (dále jen „žalobkyně“) proti doměření daně ze závislé činnosti za zdaňovací období 2015, 2016 a 2017 z důvodu neprokázání nároku na osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) u odměn poskytnutých zaměstnancům formou připsaných bodů v benefitním systému Cafeterie.

Jádro sporu

Jádrem sporu bylo, zda lze od daně ze závislé činnosti osvobodit plnění vázané na vykonanou práci, nebo zda je naturální mzda za vykonanou práci považována vždy za mzdu zdanitelnou bez možnosti osvobození dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP využít.

Žalobkyně poskytovala svým zaměstnancům plnění ve formě bodů do benefitního systému Cafeterie. Získání bodů bylo závislé na splnění předem vymezených podmínek, např. se jednalo o plnění za aktivitu, za pohár kvality, odměna za nejlepšího zaměstnance, nejlepší kolektiv, nástupní bonus či o odměnu za získání nového zaměstnance. Dále žalobkyně připisovala zaměstnancům body též za životní a pracovní výročí a za narození dítěte. Získané body následně zaměstnanci čerpali prostřednictvím nepeněžních plnění.

Dle Odvolacího finančního ředitelství má však ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) za cíl osvobodit od daně pouze taková plnění, která nejsou spjata s výkonem práce a jsou poskytována vedle mzdy, nikoliv namísto mzdy, proto OFŘ podalo kasační stížnost.

Argumenty stěžovatele

• Stěžovatel ve své argumentaci odkazuje na ustanovení § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů, kdy podle něho toto ustanovení dopadá na typická plnění poskytovaná zaměstnancům nad rámec odměny za práci (tedy nikoliv jako mzda), na tzv. zaměstnanecké benefity. Naopak nedopadá na plnění mající charakter nepeněžní formy odměny za práci (naturální mzdy). Úprava § 6 odst. 9 písm. d) ZDP má proto za cíl osvobodit od daně pouze taková plnění, která nejsou spjata s výkonem práce a jsou poskytována vedle mzdy, nikoliv namísto mzdy.
• Konkrétně má stěžovatel za to, že pokud plnění poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci má vazbu na vykonanou práci, jedná se o zdanitelnou mzdu. Žalobkyně odměnu navázala na splnění určitých pracovních úkolů, dosažení vytyčených cílů či na délku vykonávání práce, tzn. odměna odpovídala výkonu práce či vznikla v přímém důsledku pracovní činnosti (tedy odpovídala skutečně odvedené práci). Nesouvisela pouze se samotnou (holou) existencí pracovního poměru. Z tohoto důvodu se jednalo o poskytování naturální mzdy za odvedenou práci.
• Dle stěžovatele je ve skutečnosti takový postup brán v praxi jako snaha o daňovou optimalizaci, jejímž cílem primárně nebyla daňová úspora, ale především vyhnutí se platbám povinného pojistného. Nelze akceptovat, že pouhým zaúčtováním naturální mzdy na nedaňový typ účtu byl automaticky splněn jeden z předpokladů pro poskytnutí osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.
• Závěrem stěžovatel dodává, že by takové smýšlení vedlo k diskriminaci zaměstnanců placených z veřejných prostředků, neboť ti nemohou pobírat naturální mzdu. Názor stěžovatele potvrzují i stanoviska Generálního finančního ředitelství, které říkají, že jsou od daně osvobozena pouze nepeněžní plnění poskytovaná na zákonem uvedený účel z daňově neuznatelných nákladů zaměstnavatele, přičemž za takové plnění nelze považovat naturální mzdu. Všeobecně přijímaný výklad spočívá v tom, že se jedná o příjmy nad rámec odměny za práci.

Závěry NSS

• NSS se neztotožňuje s tvrzením stěžovatele, že nepeněžním plněním ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) ZDP může být pouze takové plnění, které není navázáno na množství či kvalitu odvedené práce. Dle NSS se jedná o podmínku vytvořenou stěžovatelem, která nemá oporu v právní úpravě. Zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 9 písm. d) nerozlišuje, zda je či není, resp. zda má či nemá být nepeněžní plnění podle tohoto ustanovení považováno za součást mzdy.
• Právní úprava je koncipována tak, že pracuje „pouze“ s pojmem příjem, nikoli mzda. Pokud právní norma konkrétní pravidlo neobsahuje, nelze tento nedostatek dohánět či dotvářet namísto zákonodárce. Jinak řečeno (ve spojitosti s nynějším případem), pokud daňová norma určité pravidlo či podmínku vůbec neobsahuje, nelze takovou podmínku (zde navíc v neprospěch daňového subjektu) dotvářet nad rámec jejího skutečného znění.
• V projednávaném případě žalobkyně připisování bodů do systému Cafeterie navázala na řadu rozličných situací, a to jak spojených s působením zaměstnanců na pracovišti, tak s ryze osobními událostmi mimo zaměstnanecký vztah. Jak těsná byla souvislost s odvedenou prací nicméně nebylo dle NSS podstatné. Rozhodující bylo, zda se jednalo o příjem, a pokud ano, zda se zároveň jednalo o příjem osvobozený od daně.
• NSS dále nesouhlasí ani se stěžovatelovým názorem týkajícím se daňové optimalizace žalobkyně. Snaha daňových subjektů snížit daňovou (odvodovou) povinnost je přirozená a sama o sobě není problematická. Daňový subjekt se při ní pochopitelně musí pohybovat v mezích zákona. V nyní posuzovaném případě se zde nepochybně plně uplatní ústavní princip, podle něhož každý může činit vše, co není zákonem výslovně zakázáno, naproti tomu veřejná moc může činit jen to, k čemu ji zákon výslovně opravňuje.
• Pokud žalobkyně zákonné podmínky ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) dodržela, čímž se finanční orgány v předchozím řízení vůbec nezabývaly, nelze žalobkyni vytýkat, že využila právní úpravu k poskytování nepeněžních plnění ve prospěch svých zaměstnanců, tedy k účelu, k jakému měla sloužit, a za podmínek nastavených zákonodárcem.
• Závěrem NSS uvádí, že stěžovatelův odkaz na stanoviska Generálního finančního ředitelství není relevantní. Stanoviska Generálního finančního ředitelství nemohou daňovým subjektům stanovit nové podmínky nad rámec zákonné úpravy ani nemohou potvrdit výklad finančních orgánů, ukáže-li se býti nesprávným. Nepřípadná je též námitka, že osvobozením plateb do systému Cafeterie docházelo k diskriminaci zaměstnanců placených ze státního rozpočtu. V případě státních zaměstnanců je jejich zaměstnavatelem přímo stát a je na něm, jak nastaví politiku odměňování, neboť na trhu práce soutěží se soukromými zaměstnavateli.

Shrnutí

NSS na základě výše uvedeného uzavírá, že pokud se žalobkyně rozhodla odměňovat své zaměstnance vedle mzdy, mohla k tomu jednak využít peněžitou formu. Žalobkyně nicméně využila druhou možnost odměňování prostřednicím nepeněžního plnění, což je způsob zákonem dovolený a předvídaný. Finanční orgány neuvedly žádné konkrétní pochybnosti, že žalobkyně takto postupovat nemohla nebo nedodržela podmínky osvobození od daně. Argumentovaly pouze odkazem na soukromoprávní pojetí (naturální) mzdy za odvedenou práci, což však (jak bylo vysvětleno výše) nebylo podstatné. Pouze na základě této argumentace tak finanční orgány nemohly žalobkyni osvobození od daně z příjmů ve formě bodů připisovaných do benefitního systému Cafeterie odepřít.

NSS kasační stížnost neshledal dle výše zmíněného důvodnou, a proto jí zamítl.