Zákaz dvojího trestání za stejný čin v daňovém a trestním právu – další vývoj judikatury

Tak jak jsme slíbili, sledujeme vývoj judikatury týkající se zákazu dvojího trestání. Téměř jeden rok po vydání rozsudku Nejvyššího správního soudu, ze dne 24.11.2015, č.j. 4 Afs 210/2014-57, který stanovil právní větu:

„Penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a podle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.).“

vydal Evropský soud pro Lidská práva ve Štrasburku, dne 15.11.2016, rozhodnutí v kauze „A and B v. Norway“ ve věcech č. 24130/11 a 29758/11, které přináší nový pohled na skutečnost, zda postih uložený při správě daní znemožní uložení postihu dle trestního práva. Anotaci tohoto rozhodnutí vydalo Ministerstvo spravedlnosti. (dále jen anotace). [1]

Dle anotace doměřila daňová správa v této kauze stěžovatelům daň z nepřiznaných příjmů a tu zvýšila o penále v sazbě 30 %, jelikož se stěžovatelé nebránili, nabyla rozhodnutí s doměřenou daní a penálem právní moci. Stěžovatelé byli následně na základě stejných skutečností v soudním řízení shledáni vinnými z daňového podvodu a soudy uvedly, že při určení výše trestu přihlédly k uloženému daňovému penále. Oba stěžovatelé se domáhali zrušení trestního stíhání, a to s odkazem na zásadu „ne bis in idem“, Nejvyšší správní soud, který ve věci rozhodoval v prvním stupni, však dospěl k závěru, že: „daňové penále v běžné výši sice ve smyslu tzv. Engelovských kritérií představuje trestní obvinění pro účely zákazu dvojího stíhání, ale s ohledem na dostatečnou věcnou a časovou spojitost mezi postihem v daňovém řízení a v trestním řízení v daném případě zájem na ochraně proti zátěži v podobě nového řízení nepřevážil nad zájmem na zajištění účinného stíhání.“ S tímto závěrem se stěžovatelé neztotožnili a postoupili kauzu k dalšímu článku v řetězci soudní moci, kdy jako poslední rozhodoval Evropský soud pro Lidská práva.

Evropský soud pro Lidská práva v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl:

„Soud ve světle okolností případů obou stěžovatelů dospěl k závěru, že s ohledem na závěry norského nejvyššího soudu i předchozí judikaturu Soudu v obdobných věcech (např. Janosevic proti Švédsku, č. 34619/97, rozsudek ze dne 23. července 2002, § 68–71; nebo Lucky Dev proti Švédsku, č. 7356/10, rozsudek ze dne 27. listopadu 2014, § 6 a 51) mělo uložení daňového penále stěžovatelům trestní povahu. Skutkové okolnosti, které tvořily základ pro daňové penále a odsouzení v trestním řízení, byly natolik podobné, že splnily požadavek totožnosti stíhaného jednání. Mezi daňovým řízením a trestním řízením existovala dostatečná věcná a časová spojitost, a proto není třeba zkoumat, zda v prvním z nich bylo před skončením druhého vydáno pravomocné rozhodnutí. Nedošlo však k opakování řízení zakázanému článkem 4 Protokolu č. 7, protože každé z řízení sledovalo odlišný účel (cílem daňového penále je především přimět poplatníky k řádnému splnění povinnosti předložit úplné a správné informace k vyměření daně, zatímco trestní stíhání sleduje též represivní cíl), stěžovatelé mohli předvídat vedení kombinovaného správního a trestního řízení, tato řízení byla vedena víceméně souběžně (přičemž časovou spojitost u druhého stěžovatele nenarušil ani odstup devíti měsíců od právní moci daňového rozhodnutí a trestního rozsudku), byla vzájemně provázána využitím získaných důkazů a sankce uložená v trestním řízení zohlednila předchozí daňové penále.

K porušení článku 4 Protokolu č. 7 tedy ani u jednoho stěžovatele nedošlo.“

Z odůvodnění rozhodnutí plyne, že daňový subjekt může být za stejný skutek potrestán dle daňových zákonů i dle trestního práva, protože každé řízení sleduje odlišný účel a týkají se různých aspektů stejného chování (i) obě řízení jsou vedena v součinnosti, aby bylo zabráněno v co největší míře opakování při shromažďování a hodnocení důkazů (ii), obě řízení jsou dostatečně časově i věcně spojitá (iii) a poslední končící řízení by mělo při stanovení sankce zohlednit již uloženou sankci (iv).

Výše specifikované rozhodnutí Evropského soudu pro Lidská práva bylo na tolik závažné a týkalo se velmi frekventovaných sporů, že ani soudní praxe v České republice nemusela dlouho čekat na jeho aplikaci a hned Nejvyšší soud České republiky- velký senát dne 4.1.2017 v usnesení č.j. 15 Tdo 832/2016 uvedl:

„Penále podle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce, byť sui generis, proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku. To platí za situace, že subjekt tohoto trestného činu a daňový subjekt je totožná fyzická osoba (k tomu srov. č. 51/1997 Sb. rozh. tr.).

Pravomocné rozhodnutí, jímž se skončí jedno ze souběžně či postupně vedeného daňového a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku věci rozhodnuté s účinky ne bis in idem, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, body 132. a 134.).

K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, patří: zda obě samostatná řízení sledují vzájemně se doplňující cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto, ale zároveň in concreto, různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je kombinace daných řízení předvídatelným důsledkem téhož jednání, a to jak právně, tak fakticky; zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání opakování při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné součinnosti mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo skončeno jako první, zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec v konečném důsledku vystaven nadměrné zátěži. Znamená to, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna.

Časová souvislost musí být dostatečně těsná, aby dotčené osobě poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Čím je spojitost v čase slabší, tím větší nároky je třeba klást na objasnění a odůvodnění průtahů ve vedení řízení, za které může stát nést odpovědnost.“

Z další aktuálních usnesení soudní praxe k tomuto tématu lze uvést:

• Nejvyšší soud ČR-senát dne 23.2.2017 v usnesení č.j. 7 Tdo1068/2016 uvedl:

„Ze skutečnosti, že penále uložené finančním úřadem osobě, která přiznala daň v nižší částce, než jaká pak byla správně vyměřena rozhodnutím finančního úřadu, ještě nevyplývá, že trestní stíhání a odsouzení osoby, které bylo uloženo penále, je v rozporu s ustanovením čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Úmluva nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází, a aby v jejich rámci byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání trestně právní povahy.“

• K hledisku pro uplatnění zásady ne bis in idem uvedl Nejvyšší soud ČR- senát dne 28.2.2017 v usnesení č.j. 4 Tdo 764/2016:

„Daňové řízení je od trestního řízení oddělené, avšak obě tato řízení na sebe bezprostředně navazují a jsou dostatečně integrovaná v jeden celek, jsou náležitě provázaná a pro obviněného předvídatelná. Proto nevedou k nepřiměřené újmě pro obviněného. Obě řízení reagují na odlišné aspekty protiprávního jednání a vzájemně se doplňují. Právní řád umožňuje vedení paralelních řízení ve vztahu k jednomu protiprávnímu jednání různými orgány pro různé účely.“

• K uplatnění zásady ne bis in idem a daňové a trestní řízení uvedl Nejvyšší soud ČR-senát dne 28.2.2017 v usnesení č.j. 4 Tdo 43/2017:

„Uplatnění zásady ne bis in idem ve vztahu k trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku v případě penále uloženého podle § 37b zákona o správě daní a poplatků, resp. § 251 daňového řádu, je mimo jiné vázáno na hodnocení povahy obou sankcí, totožnosti skutku (podmínka idem) a dvojího řízení (podmínka bis). V rámci posouzení překážky „ne bis in idem“ se orgány činné v trestním řízení musí zabývat i otázkou, zda je mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová. Přitom okolnost, že daňové a trestní řízení nebyla od začátku vedena současně, sama o sobě nevylučuje blízkou časovou souvislost obou řízení. Pokud jde o věcnou souvislost zmíněných řízení, je dána vzájemnou provázaností daňového a trestního řízení, neboť příslušný správce daně je podle § 8 odst. 1 tr. řádu neprodleně oznamovat státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán daňový trestný čin.“

• K trestní a správní sankci za daňový delikt uvedl Nejvyšší soud ČR- senát dne 28.2.2017 v usnesení č.j. 4 Tdo 1359/2016:

„V rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Je proto nezbytné, aby soudy při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédly k rozhodnutí příslušného správce daně (tj. i k dodatečnému platebnímu výměru) o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlily, jak byla tato okolnost zohledněna.“

Jako závěr lze konstatovat, že během necelého roku se úplně otočil přístup soudní praxe, když nyní schvaluje a aplikuje trestání daňového subjektu za shodný skutek, jak podle daňových zákonů, tak podle trestního práva. Může se zdát, že toto dvojí trestání bude ojedinělé, protože je stanoveno několik podmínek, které musejí být naplněny současně, aby se mohlo aplikovat. Při druhém přečtení těchto podmínek a při zohlednění jejich výkladu praktikovaných soudní praxí, však myšlenka ojedinělosti mizí. Vždyť tyto specifikované podmínky korespondují s většinou současně probíhajících daňových a trestních řízení. Navíc naplnění některých podmínek vyplývá ze samotného dodržování zákonů, např. podmínka věcné souvislosti z § 53 odst. 3 DŘ, respektive z § 8 TŘ, kdy správce daně má oznamovací povinnost, pokud při své činnosti zjistí skutečnosti nasvědčující, tomu, že byl spáchán některý z trestných činů.

Cesta k dvojímu trestání za stejný skutek je tedy našlápnuta, jak dlouho bude trvat soudní praxi další krok v této cestě a kam dál ještě povede? Budeme i nadále sledovat a informovat vás.

[1] Zdroj: https://hudoc.echr.coe.int/eng#{"display":["0"],"languageisocode":["CZE"],"appno":["24130/11","29758/11"],"documentcollectionid2":["GRANDCHAMBER"],"itemid":["001-175380"]}