Zásoby představují stěžejní položku majetku většiny výrobních a obchodních podniků. Nejčastěji se jedná o materiál, zboží a výrobky. Setkáme se taktéž s nedokončenou výrobou a polotovary či zvířaty. V dnešním článku se budeme věnovat základnímu vymezení zásob a jejich ocenění v průběhu celé jejich existence.

Zákonná úprava

Z právních předpisů oblast zásob upravují z hlediska vedení účetnictví především § 24–30 zákona o účetnictví, § 9 a 49 vyhlášky č. 500 a Český účetní standard č. 015, popř. 007 pro oblast inventarizace.

Identifikace zásob

Charakteristickým rysem zásob je jejich krátkodobá povaha, tzn. že se spotřebovávají, nebo jsou určeny k dalšímu prodeji a jejich životnost je do 1 roku. Zásoby můžeme prvotně rozdělit do tří základních kategorií, a to na nakupované zásoby, zásoby vytvořené vlastní činností a zvířata. Mezi nakupované zásoby, které patří mezi nejfrekventovanější reprezentanty zásob, lze zařadit materiál a zboží. Do materiálu spadají samostatné hmotné movité věci a jejich soubory, které pro svou nízkou hodnotu nebyly zařazeny mezi dlouhodobý majetek, a jsou tak považovány za „drobný hmotný majetek“. Do materiálu dále patří suroviny pro výrobu, pomocné a provozovací látky, náhradní díly, obaly a pokusná zvířata. Zboží zahrnuje veškeré movité i nemovité věci včetně zvířat, které byly pořízeny za účelem prodeje.

V rámci zásob vytvořených vlastní činností nalezneme nedokončenou výrobu, polotovary a hotové výrobky. Jak napovídá samotný název, nedokončená výroba zahrnuje produkty, které již prošly nějakou výrobní fází, nejsou tak materiálem, na druhou stranu stále nejsou hotovými výrobky nebo polotovary. Nedokončená výroba bývá často spojována pouze s výrobní činností, je však nutné uvědomit si, že může vznikat i v dalších oblastech, např. u opravárenské činnosti, projektanství apod. V návaznosti na to jsou polotovary odděleně evidované produkty, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny do hotových výrobků v dalším výrobním procesu. Mezi zvířata lze zařadit mladá zvířata a jejich skupiny, pokud nejsou vykázána v rámci dlouhodobého majetku (dospělá zvířata a jejich skupiny), materiálu (pokusná zvířata) ani zboží (zvířata určená k obchodování). V rámci zásob se také vykazují zálohy a závdavky na ně poskytnuté.

Ocenění zásob při pořízení

Zásoby jsou při pořízení oceňovány pořizovací cenou, vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou.

Pořizovací cena je nejběžnějším způsobem ocenění, jelikož se používá pro ocenění nakoupených zásob. Zahrnuje jednak fakturovanou hodnotu zásob, dále také vedlejší pořizovací náklady jako je přepravné (jak od dodavatele tak ve vlastní režii), clo, pojistné apod. Mezi vedlejší pořizovací náklady nelze zařadit úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení, kurzové rozdíly, smluvní pokuty a jiné sankce ze smluvních vztahů.

Vlastními náklady oceňujeme zásoby vytvořené vlastní činností a rozumí se jimi buď skutečná výše nákladů nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace stanoveného účetní jednotkou. Vlastními náklady jsou zpravidla spotřebovaný materiál, mzdy a s nimi související pojištění hrazené zaměstnavatelem a dále nakupované služby související s výrobou. Podle jednotlivých typů výroby pak účetní jednotka zkalkuluje výrobní popř. správní režie jako cenotvorné složky zásob v souladu s vyhláškou č. 500.

Reprodukční pořizovací cena (jinými slovy cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje) oceňuje zásoby získané bezúplatně, nově nalezené zásoby, odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby či zásoby vlastní výroby, pokud jsou vlastní náklady vyšší než reprodukční pořizovací cena.

Slevy u nakoupených zásob

V souvislosti s nákupem zásob se můžeme setkat s tím, že dodavatel poskytuje slevu, a to buď na základě odebraného množství/hodnoty fakturace (bonus) nebo z titulu včasné úhrady (skonto). V obou případech se tato častka zaúčtuje do provozních výnosů, je-li sleva poskytnuta dodatečně (po dodávce); nezapomeňme však na časové rozlišení, neboť jak skonto, tak poměrná část množstevního bonusu může zasahovat do dvou účetních období. Je-li sleva poskytnuta okamžitě (při dodávce), ponižuje ocenění zásob.

Způsoby účtování zásob

České účetní standardy dávají účetním jednotkám možnost výběru mezi dvěma postupy účtování zásob, a to průběžným (způsob A) a periodickým (způsob B). U způsobu A se v průběhu účetního období účtuje s využitím účtů v účtové třídě 1 – Zásoby, díky čemuž máme k dispozici aktuální záznamy o jejich stavu pro operativní řízení a manažerské rozhodování.

Na rozdíl od toho se u způsobu B účtuje v účtové třídě 1 – Zásoby teprve k rozvahovému dni na základě skladové evidence. Přírůstky zásob se v průběhu účetního období účtují přímo na příslušné výsledkové účty. Je zde záhodno upozornit, že ať už si účetní jednotka zvolí způsob A nebo B, je v obou případech povinna průběžně vést skladovou evidenci přinejmenším v českých korunách, které jsou pro účetnictví směrodatné.

Ocenění zásob při vyřazení

Zásoby vedené na skladě je nutno při jejich vyskladnění rovněž ocenit vzhledem k tomu, že ocenění jejich přírůstků je při každém nákupu rozdílné. Česká legislativa umožňuje výběr z několika variant. Vážený aritmetický průměr nepředstavuje nic jiného, než celkovou korunovou hodnotu zásoby vydělenou počtem jednotek, čímž získáme ocenění jedné jednotky. V praxi tento výpočet provádí počítačový program a samotnou účtárnu nijak nezatěžuje. FIFO < -em>(z angl. „first in, first out“) je způsob, kdy, obrazně řečeno, nejdříve nakoupené zásoby vyskladňujeme jako první. Prakticky tomu tak ani nemusí být, z hlediska ocenění je však tato domněnka postačující. Při růstu všeobecné cenové hladiny vede tato metoda k tomu, že se ocenění zásob přibližuje tržním hodnotám a náklady jsou vykázány v nižších částkách. To vede zpravidla k vykázání vyššího výsledku hospodaření, vyššímu základu daně z příjmů a vyšší daňové povinnosti. Analogicky je z opačného důvodu zákázána metoda LIFO < -em>(z angl. „last in, first out“), která by dávala prostor umělému snižování základu daně v podmínkách inflace.

Zásoby na konci účetního období

Není výjimkou, že k rozvahovému dni účetní jednotka nakoupené zásoby fyzicky neobdrží. Druhou typickou situací je skutečnost, kdy do účetní jednotky dorazí příslušné zásoby, ale dodavatelem nejsou doručeny patřičné doklady (faktury, dodací listy). Oba případy je nutno v účetnictví řádně zachytit. V prvním případě je třeba využít účet 119 – Materiál na cestě, popř. 139 – Zboží na cestě. Pokud by tak účetní jednotka neučinila, neoprávněně by zvýšila hodnotu zásob na skladě a případný zjištěný nesoulad by při fyzické inventuře byl vykázán jako inventarizační rozdíl. V druhém případě (tedy že neevidujeme příslušné doklady k dodávce), je třeba příjem na sklad účtovat proti dohadným účtům pasivním a po obdržení dokladů tyto dohady rozpustit a vyrovnat.

Neopomeňme také na zákonnou podmínku alespoň jedenkrát do roka inventarizovat zásoby k rozvahovému dni nebo průběžně, kdy porovnáváme skutečný stav s účetním a zjišťujeme manka (daňově uznatelná do normy a neďanová nad normu) či přebytky, popř. záměny. Zde je však nutné upozornit, že společnost musí mít vypracovánu vnitřní směrnici, ve které jsou normy přirozených úbytků stanoveny a především zdůvodněny. Bez kvalitní analýzy a prokázání, že stanovená norma přirozených úbytků je opodstatněná, může správce daně vyhodnotit rozdíl mezi skutečným a účetním stavem jako manko nad normu. V rámci inventury také můžeme narazit na titul pro tvorbu opravné položky k pomaluobrátkovým, poškozeným nebo nevyužitelným zásobám.

Zákon o účetnictví povoluje zahájit inventuru nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem a ukončit ji nejpozději dva měsíce po něm, přičemž skutečný stav k danému dni lze doložit účetními záznamy. Rádi bychom upozornili na fakt, že pokud při inventuře zjistíte například tři měsíce před rozvahovým dnem významné manko, následný skutečný stav doložený doklady nemusí být považován za průkazný. Existuje zde totiž vysoká pravděpodobnost, že oběh dokladů či kontrolní prostředí není na dobré úrovni a auditor zaujme odpovídající přístup.

Dále bychom chtěli upozornit na skutečnost, že v judikaturní praxi Nejvyššího správního soudu (jako vrcholného odvolacího soudu ve věci daní) se prosazuje názor, že v případě neprokázání způsobu vzniku manka a jeho souvislosti s ekonomickou činností je manko zdaňováno daní z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) jako použití majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce. K tomuto přístupu je potřeba poznamenat, že manko samo o sobě je rozdílem mezi skutečností a účetnictvím, u něhož nelze způsob jeho vzniku zjistit. Nicméně Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi připouští případy rozdílů, které nezpůsobují odvod DPH. Jde například o rozdíly způsobené krádeží nebo manko předepsané v rámci hmotné odpovědnosti příslušným pracovníkům k úhradě na základě dohod o hmotné odpovědnosti

Směrnice k zásobám

Vše výše uvedené je vhodné zpracovat v podobě interní podnikové směrnice. Z praxe víme, že konkrétně formulovaná směrnice má větší vypovídací a užitnou hodnotu, než pouhá citace zákonů. Pro jistotu tedy ještě jednou zrekapitulujeme všechny oblasti, které je možné do směrnice zapracovat: používané zásoby a k nim přiřazené účty minimálně na úrovni syntetik, způsob účtování zásob (A, B, popř. oba dva s určením zásob pro každou metodu), výčet zásob účtovaných přímo do nákladů, ocenění zásob při pořízení a vyřazení pro jednotlivé druhy zásob, operace k rozvahovému dni (nevyfakturované dodávky, nepřijaté doklady), tvorbu opravných položek k zásobám, evidence zásob mimo účetní jednotku, přirozené normy úbytků; můžeme zde obsáhnout také fyzickou inventuru, není-li již předmětem samostatné směrnice, případně cokoliv jiného, co účetní jednotka považuje za předmětné.

Závěr

V dnešním článku jsme se věnovali především základnímu vymezení zásob a jejich ocenění při různých fázích ekonomického života účetních jednotek. V příštím vydání Newsletteru se můžete těšit na článek o dlouhodobých a krátkodobých pohledávkách.