S nadcházejícím koncem roku přichází pro řadu společností i konec účetního období a s ním související povinnost sestavit účetní závěrku.  Pojďme se na vybrané závěrkové operace podívat možná i trochu jinýma očima.

Opravné položky

Smyslem opravných položek je upravit ocenění aktiv tak, aby jejich hodnota odpovídala očekávanému ekonomickému užitku při jejich realizaci. Jinými slovy hodnota pohledávek má být oceněna v částce, která bude pravděpodobně uhrazena, hodnota zásob má být oceněna částkou, za kterou budou prodány, pokud je tato cena nižší než jejich pořizovací cena. Stejným způsobem bychom měli hodnotit i dlouhodobý majetek, pokud je jeho užitná hodnota nižší než zůstatková; alespoň tak tuto skutečnost formuluje ČÚS 005 – Opravné položky. Užitná hodnota i zde představuje budoucí ekonomický užitek generovaný aktivem. Takovým užitkem mohou být v případě výrobní linky tržby výrobků, které za dobu svojí živostnosti vyrobí snížených o výrobní náklady za stejnou dobu.

Zákonné opravné položky k pohledávkám jsou čistě nástrojem daňové politiky státu a neměly by v účetní závěrce suplovat účetní opravné položky. Správným postupem by mělo být vytvoření účetních opravných položek a následná analýza, které z nich lze uplatnit i daňově. 

Dohadné položky nebo rezervy?

Čistě z pohledu účetní závěrky bychom asi nemuseli mít obavu z následků záměny dohadné položky a rezervy. Obě položky jsou součástí cizího kapitálu na straně pasiv a jejich zaúčtování probíhá výsledkově.  Ale protože české účetnictví je až příliš provázáno s daněmi, je ostražitost namístě.  Obecně jsou dohadné položky na rozdíl od rezerv daňově účinné.  Pokud ovšem nesouvisí s daňově neúčinnými náklady, jako například dohadná položka na náklady na reprezentaci. Naopak i rezervy mohou být daňově účinné, jedná se však o vymezený výčet rezerv tvořených v souladu se zákonem o rezervách.

Jaký je tedy mezi dohadnou položkou a rezervou rozdíl?  U dohadné položky máme 100% jistotu, že výdaj nastane, jen neznáme jeho přesnou výši. A také víme, komu takový výdaj budeme hradit.  Kdežto rezervy tvoříme na výdaje, u nichž 100% jistotu budoucího výdaje k datu účetní závěrky nemáme (soudní spor můžeme i vyhrát), nebo nevíme, komu budeme výdaj hradit (jako v případě rezerv na záruční opravy nevíme, který zákazník uplatní reklamaci).

Kursové přepočty

Zákon nám ukládá, abychom k datu účetní závěrky přepočítali cizoměnové položky kurzem k datu účetní závěrky a vzniklý kurzový rozdíl vykázali ve výkazu zisku a ztráty. Smyslem této úpravy není matematické cvičení účetních, ale zahrnutí kursových rizik účetní jednotky do účetní závěrky.  Čtenář si tedy podle absolutní výše kursových rozdílů ve výkazu zisku a ztráty dokáže udělat představu o významnosti kursového rizika na hospodaření účetní jednotky.  Existují však účetní jednotky, které realizují většinu nákladů a výnosů v jedné cizí měně, například v euru. Logicky jim tak při každé úhradě vznikají kursové zisky či kursové ztráty, přitom jejich kursové riziko je minimální. Těmto účetním jednotkám doporučujeme využít v účetní závěrce (ve výkazu zisku a ztráty) § 58, odst. 2 vyhlášky 500/2002 Sb. a vykázat pouze čistý kursový zisk nebo ztrátu, který tak odpovídá jejich kursovému riziku.

Časové rozlišení

V této souvislosti bychom chtěli připomenout transakce, kdy si účetní jednotka například sjedná nájem na dobu určitou a částka nájemného se v jednotlivých letech liší.  Pokud se liší z důvodu, že v jednotlivých letech účetní jednotka využívá různou výměru najaté plochy, pak se ve výkazu zisku a ztráty bude náklad související s nájmem v jednotlivých letech lišit.  Podobně budeme postupovat v situaci, kdy v některém období získá účetní jednotka slevu na nájemném z důvodu například ztížené dopravní dostupnosti do místa nájmu. Pozor ale na situace, kdy účetní jednotka získá slevu na nájmu jako pobídku k uzavření nájemní smlouvy (například prvních šest měsíců zdarma).  V takovém případě je nutné stanovit celkovou výši nájemného po dobu trvání smlouvy a rovnoměrně jej vykazovat po dobu nájmu.  Obdobně by měl postupovat i pronajímatel.

Odložená daň

Na závěr stručně k odložené dani.  Tato transakce se od ostatních účetních transakcí odlišuje tím, že její výše nejde odsouhlasit ani na smlouvu, ani na fakturu, ani na bankovní výpis. Přitom nesprávné vykázání odložené daně je stejná chyba v účetní závěrce jako nesprávné časové rozlišení ostatních nákladů či výnosů. Ke stanovení odložené daně nestačí jen obratová předvaha, ale je nutná i znalost daňové problematiky nebo spolupráce s tím, kde daňové přiznání za společnost připravuje. A jak ověřit správnost výpočtu odložené daně?  Prostřednictvím efektivní daňové sazby, což je podíl celkového daňového nákladu (za splatnou i odloženou daň) ku výsledku hospodaření před zdaněním. Upravíme-li výsledek hospodaření před zdaněním o položky, které jsou účetním nákladem (či výnosem), ale daňovým nákladem či zdanitelným výnosem se nikdy nestanou, pak by nám měla efektivní daňová sazba vyjít 19 %, tedy stejná jako zákonná.  Z praktického pohledu bychom při kontrole výpočtu odložené daně doporučili abstrahovat od slev na dani a do výpočtu efektivní daňové sazby zahrnout splatnou daň před uplatněnými slevami.

Pár slov na závěr

Pro úplnost dodáváme, že od 1. 1. 2016 je povinnou součástí účetní závěrky středních a velkých účetních jednotek přehled o peněžních tocích a přehled o změnách ve vlastním kapitálu.  Jeho strukturu objasňuje interpretace Národní účetní rady I-32. Nezapomeňte také, že se změnila forma státních výkazů a obsahové náležitosti přílohy k účetní závěrce.

A k čemu je vůbec kvalitní účetní závěrka nutná?  Jejím cílem je, jak už je i zakotveno v novelizovaném zákonu o účetnictví, informovat uživatele o finanční situaci a finanční výkonnosti účetní jednotky.  Není tedy pouhou přílohou daňového přiznání.  Přestože základ daně vychází z výsledku hospodaření, nemá být cílem účetních minimalizovat rozdíl mezi výsledkem hospodaření a základem daně.  To bychom potom mohli účetní závěrce říkat závěrka daňová.

V případě dotazů k tématu jsme Vám rádi k dispozici.