Jedním ze základních kritérií pro určení rozsahu daňové povinnosti v oblasti daní z příjmů fyzických osob v České republice (dále jen „ČR“) je vymezení daňového rezidentství daného poplatníka.

Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) stanovuje jasná pravidla, jak postupovat při určení statusu daňového rezidentství. Složitější situace může nastat v případě, kdy poplatník bude považován za daňového rezidenta rovněž v zahraničí a dochází tak ke střetu mezinárodních smluv a české legislativy. Dle § 37 ZDP se nehledě na znění ustanovení vnitrostátního právního předpisu upřednostňuje aplikace vyhlášené mezinárodní smlouvy, přičemž tato aplikační nadřazenost představuje povinnost, nikoli možnost. Také v samotném § 2 ZDP, který udává podmínky daňového rezidentství fyzických osob v ČR, je uvedeno, že poplatník může být daňovým nerezidentem rovněž v situaci, kdy to o něm stanoví mezinárodní smlouva.

Určení daňového rezidentství s takovýmto mezinárodním aspektem nyní řešil ve svém rozsudku i Nejvyšší správní soud, který se konkrétně zabýval otázkou posouzení daňového rezidentství v souladu se Smlouvou mezi ČR a Bosnou a Hercegovinou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku (dále jako „SZDZ“). V dané situaci se jednalo o poplatníka původem z Bosny a Hercegoviny, který na území ČR vykonával profesi fotbalisty na základě dlouhodobé smlouvy o spolupráci s FK Teplice.

Zdaňování příjmů sportovců je již samo o sebe poměrně komplikovanou záležitostí. V praxi se nejčastěji setkáváme s tím, že příjmy sportovců bývají klasifikovány jako příjmy z výkonu nezávislého povolání a profesionální sportovci tak spadají do kategorie osob samostatně výdělečně činných (více také v článku http://www.fucik.cz/publikace/zdaneni-sportovcu-novy-judikat/ ). Tato klasifikace však nebyla předmětem daného sporu.

Nejvyšší správní soud se zde totiž zabýval otázkou určení daňového rezidentství zmíněného fotbalisty, a s tím souvisejícím případným odvodem srážkové daně fotbalovým klubem jako plátcem daně finančnímu úřadu. Fotbalový klub změnil v průběhu působení fotbalisty na území ČR svůj postoj při zdaňování vyplácených příjmů. Tato dle finanční správy neodůvodněná změna vzbudila na straně daňových orgánů pochybnosti a byla podnětem k zahájení daňové kontroly daně vybírané srážkou z příjmů fyzických osob za zdaňovací období, během kterého ke zmíněné změně v přístupu ke zdanění došlo.

Způsob zdanění příjmů sportovce z Bosny a Hercegoviny závisí totiž na posouzení otázky jeho daňového rezidentství. Příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce na území ČR - bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou – by měly být v souladu se ZDP plátcem daně (v daném případě FK Teplice) při výplatě zatíženy srážkovou daní ve výši 15 %. To však platí pouze v případě, že se jedná o daňového nerezidenta ČR. Fotbalista, kterému z výkonu sportovní činnosti plynou příjmy ze samostatné činnosti a který je současně daňovým rezidentem, zdaňuje své příjmy až prostřednictvím přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Pro doplnění uvádíme, že rozsah zdanění takovýchto příjmů v ČR se v případě daňového rezidenta a daňového nerezidenta zpravidla neliší, jelikož dle ustanovení SZDZ by měly být příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce zdaňovány v zemi, kde k výkonu dané sportovní činnosti dochází (bez ohledu na status daňového rezidentství daného poplatníka). V návaznosti na způsob zdanění je zde však rozdílné určení základu daně a možnost uplatnění souvisejících výdajů.

Za „rezidenta smluvního státu“ označuje SZDZ „každou osobu, která je podle právních předpisů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa založení, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria...“

V návaznosti na uvedené ustanovení SZDZ je třeba pro určení daňového rezidentství tedy zkoumat, zda je daná osoba podle českých vnitrostátních předpisů podrobena v ČR zdanění z důvodu bydliště, stálého bytu a podobných kritérii. Tuto podmínku fyzická osoba splňuje tehdy, pokud se dle § 2 ZDP v ČR obvykle zdržovala (pobývala v ČR v kalendářním roce alespoň 183 dnů) nebo pokud by zde měla bydliště, tj. stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na její úmysl se v tomto bytě trvale zdržovat. Obdobné posouzení je dále třeba provést také dle vnitrostátních předpisů Bosny a Hercegoviny.

V případě, kdy je osoba považována za daňového rezidenta obou států dle místních předpisů, má být její postavení určeno v souladu s dalšími kritérii SZDZ. Ta stanoví, že má být daná osoba rezidentem toho státu, kde má k dispozici stálý byt. Jestliže má fyzická osoba k dispozici stálý byt v obou státech, pak je rezidentem toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy, tzv. středisko životních zájmů. Právě tato dvě kritéria byla finančním úřadem a následně také v rámci soudních řízení posuzována, i když SZDZ stanoví i další kritéria pro určení daňového rezidentství, pokud není možné dle již uvedených rozhodnout.

FK Teplice a daňové orgány dospěly v rámci této otázky k odlišnému závěru. Fotbalový klub předložením nájemní smlouvy ke konkrétnímu bytu v ČR považoval daňové rezidentství fotbalisty za prokázané s tvrzením, že jediným stálým bytem fotbalisty je tento byt v ČR. Finanční správa určila však status zahraničního fotbalisty až použitím dalšího kritéria SZDZ, kdy dovodila, že fotbalista měl stálý byt k dispozici v obou zemích a za středisko životních zájmů označila z důvodu jeho původu a rodinných vazeb Bosnu a Hercegovinu. V souladu se ZDP měly být příjmy fotbalisty – daňového nerezidenta následně zdaněny zvláštní sazbou daně ve výši 15 % a sražená daň odvedená plátcem daně (FK Teplice) na příslušný finanční úřad. Dle rozhodnutí Nejvyššího správního soudu orgány finanční správy však pochybily…

Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí uvádí, že správce daně nepředložil žádné důkazy, které by prokázaly existenci jiného stálého bytu než v ČR a stanovisko daňových orgánů tak označil jako spekulativní, bez důkazní opory či relevantní argumentace. Dodává také, že není možné pro určení daňového rezidentství v daném období vycházet pouze z tvrzení platných pro zdaňovací období předcházející či následná, např. při určení stálého bytu a úmyslu se v dané zemi zdržovat zohledňovat výhradně informace o původu poplatníka a jeho pobytu v předešlých letech či jeho situace a činnosti v budoucnu bez dalšího zkoumání současného stavu. V tomto směru pak Nejvyšší správní soud uvádí, že důkazní břemeno prokázání existence stálého bytu v Bosně a Hercegovině neunesl správce daně, jelikož poplatník nemůže být nucen k doložení jeho neexistence.

Neméně důležitou připomínkou, se kterou se Nejvyšší správní soud musel vypořádat, byla otázka diskriminace, nakolik postup orgánů finanční správy při zdanění fotbalistů – nerezidentů považoval fotbalový klub za tvrdší, než postup použitelný vůči osobě, která je rezidentem ČR ve stejném „podnikatelském“ postavení.

Správnost přístupu orgánů finanční správy v projednávané věci podložil Nejvyšší správní soud článkem 23 SZDZ, který stanoví: „Státní příslušníci jednoho smluvního státu nebudou podrobeni ve druhém smluvním státě žádnému zdanění nebo jakýmkoliv povinnostem s ním spojeným, které jsou jiné nebo tíživější než zdanění a spojené povinnosti, kterým jsou nebo mohou být podrobeni státní příslušníci tohoto druhého státu, kteří jsou, zejména s ohledem na rezidenci, ve stejné situaci.“ Pokud by některé z ustanovení ZDP bylo v rozporu s uvedeným zákazem diskriminace, nemohl by jej správce daně aplikovat, resp. by musel zvolit postup, který by diskriminační nebyl. Nejvyšší správní soud zde však dovodil, že rozhodující pro způsob zdanění zahraničního fotbalisty je jeho daňová rezidence, nikoli jeho státní občanství. Orgány finanční správy tak nepostupovaly v rozporu se zmíněným zákazem diskriminace.

Autorky: Soňa Hanigovská a Šárka Veselá