V roce 2014 Nejvyšší správní soud (NSS) rozhodl, že následky zdlouhavého prověřování nároku na odpočet DPH ze strany správce daně, nemůže v celé míre snášet pouze daňový subjekt. V reakci na toto rozhodnutí NSS došlo k 1. lednu 2015 k novelizace daňového řádu, který přiznává plátcům DPH úrok za „zadržení“ odpočtu DPH.

Jistě se již někteří z vás někdy setkali se situací, že správce daně deklarovaný nadměrný odpočet DPH nevrátil v očekávané lhůtě (tj. zhruba měsíc po uplynutí lhůty pro podání přiznání), ale až s jistým časovým odstupem, který věnoval ověření, jestli na nadměrný odpočet skutečně vznikl nárok. Výsledkem těchto prověrek bylo v zásadě konstatování, že nárok na odpočet byl vykázán správně na základě splnění hmotně právních podmínek. Právo na prověření nadměrného odpočtu, ještě před jeho vyměřením (tj. uznáním), přiznává správci daně Daňový řád. V kombinaci s ustanovením § 105 Zákona o DPH, který stanoví, že nadměrný odpočet se vrací do 30 dnů od vyměření tak docházelo, a stále dochází, k blokování výplaty nadměrného odpočtu.

Díky této konstrukci zákona, se tak mohli někteří plátci DPH cítit znevýhodněny ve srovnání s jinými plátci, jejíchž odpočty prověřovány nebyly. V případě dlouhotrvajícího prověřování museli navíc snášet následky zatížení touto daní a vypořádat se s přechodným nedostatkem finančních zdrojů (často formou krátkodobých úvěrů). Přitom v Evropě již dlouhou dobu existovali zajímavá rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (SDEU) o přiměřenosti prověřování nároku na odpočet. Tyto rozhodnutí však nebyla českým správcem daně akceptována z důvodu odlišné zahraniční právní úpravy.

V případě C-107/10 Enel Maritsa Iztok SDEU konstatoval, že i když mají členské státy pravomoc stanovit podmínky pro vrácení nároku na odpočet, nemohou tyto podmínky narušit neutralitu DPH tím, že DPH zatíží plátce DPH. Dále dodal, že podmínky mají pomoci plátci DPH, aby dosáhl uspokojení celé své pohledávky a to v přiměřené lhůtě.

Úročením zadržovaného nároku na odpočet se SDEU zabýval ve spojeném případů C-286/94, C-340/95, C-401-95 a C-47/96 Garage Molenheide. Belgické právo umožňovalo úročení zadržovaného nároku na odpočet, pokud nebyl vyplacen do 31. března následujícího roku pro jeho vzniku. Taková struktura nebyla SDEU shledána jako slučitelná se zásadou proporcionality.

V dalším případu C-25/07 Alicja Sosnowska SDEU považoval 180 denní lhůtu za nepřiměřeně dlouhou dobu pro vrácení nároku na odpočet. Dle názoru SDEU odpovídá přiměřenosti lhůta tři měsíce.

Všechny tyto rozhodnutí vzal NSS do úvahy, při vyhotovení rozsudku 7 Aps 3/2013 (ve znění opravného usnesení ze dne 5. listopadu 2014). Z hlediska úročení zadržovaného nároku na odpočet se jedná o průlomový rozsudek, který se následně promítl i do Daňového řádu. NSS se v něm zabýval případem, kdy správce daně, na základě prověřování před vyměřením, zamítl plátci DPH zhruba dvě třetiny přiznaného nároku na odpočet. Až po odvolání plátcem DPH byl předchozí platební výměr zrušen a nárok na odpočet byl uznán v plné výši. Daňovému subjektu byl zároveň přiznán úrok ze zadrženého nároku, ale nelíbilo se mu, že ho správce daně počítal pouze z původně zamítnuté částky nároku na odpočet a to pouze po část období, kterého se celé řízení týkalo.

NSS dal za pravdu daňovému subjektu a přiznal mu nárok na úrok ve výši repo sazby ČNB zvýšené o 14 procentních bodů. Při stanovení doby úročení se inspiroval rozsudky SDEU a stanovil, že úrok náleží za období přesahující tři měsíce od skončení zdaňovacího období, ve kterém byl nárok na odpočet vykázán a zároveň po skončení řízení, nebyl správcem daně shledán žádný rozpor a nárok na odpočet byl vrácen.

Tímto rozsudkem NSS se inspirovali také zákonodárci při přípravě novely Daňového řádu, do kterého s účinnosti od 1. ledna 2015, zakomponovali nové ustanovení § 254a „Úrok z daňového odpočtu“. I když ustanovení vychází ze zmiňovaného rozsudku, stanovuje pro správce daně mnohem mírnější podmínky:

1. úročení bude aplikovatelné pouze v případě prověrky na základě postupu k odstranění pochybností;
2. úročit se bude, až když délka postupu k odstranění pochybností překročí pět měsíců; a
3. úrok se bude pohybovat ve výši repo sazby ČNB zvýšené o jeden procentní bod.

Úročení je omezeno pouze na postup k odstranění pochybností a neuplatní se v případě daňové kontroly. V zásadě tak správce daně může postup k odstranění pochybností, v případě jeho delšího průběhu, překlopit do daňové kontroly a tím se aplikaci úročení vyhnout. Vynětí daňové kontroly z úročení však z rozsudku NSS nevyplývá, tak je otázkou co zákonodárce vedlo k takové úpravě. Jedním z obecných pravidel aplikace DPH je jeho eurokonformní výklad (tj. stejný výklad napříč EU), a proto pokud SDEU stanovil, že prověřování musí mít přiměřené trvání, jinak daňovému subjektu náleží „náhrada“, stanovil tak obecně pro všechny instituty a nástroje, které mají správci daně v jednotlivých členských státech k dispozici. Bude proto zajímavé sledovat, jestli se někdo, s odkazem na rozsudek NSS, bude domáhat úroků i v případě dlouhotrvající daňové kontroly.

Navíc se pěti měsíční lhůta počítá až ode dne zahájení postupu k odstranění, který může být zahájen v průběhu jednoho měsíce od podání daňového přiznání. Tím má správce k dispozici dvakrát delší lhůtu než dle rozsudku NSS. Zároveň je stanovena rozdílná hodnota peněz, když se při úročení peněz daňového subjektu (ze zadrženého nároku) uplatní nepoměrně nižší úrok, než při úročení peněz správce daně (v případě nedoplatku daňového subjektu).

Vývoj této problematiky budeme i nadále monitorovat a o případných novinkách se určitě dočtete v jednom z našich dalších vydání.

Zpracoval: Ing. Michal Scholtz