Jednou ze základních zásad v rámci vedení účetnictví je, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. S ohledem na pravidelné zachycení opotřebení dlouhodobého majetku prostřednictvím účetních odpisů (oprávek) mohou zůstat stálá aktiva v tomto ohledu opomíjená a účetní jednotka s touto oblastí účetnictví již dále nemusí pracovat, resp. nebere v úvahu a nevyhodnocuje i další skutečnosti, které mohou indikovat titul pro snížení hodnoty evidovaného majetku v účetnictví. Ke znehodnocení aktiva může docházet i v důsledku externích a interních vlivů, jak si řekneme dále. Účetní jednotka by tak měla reflektovat ve svém účetnictví dopad všech již známých či potencionálních vlivů, tzn. pravidelně vyhodnocovat užitnou a skutečnou hodnotu aktiva a v případě zjištění znehodnocení, tuto skutečnost reflektovat ve svém účetnictví.

Právě této problematice se věnuje jedna z posledních Interpretací Národní účetní rady (dále NÚR[1])

)  a to I-45 Znehodnocení stálých hmotných a nehmotných aktiv – testování a vykazování, kterou bychom rádi přiblížili našim čtenářům v tomto článku a odpověděli na otázky, kdy a jakým způsobem účetní jednotka testuje stálá aktiva na znehodnocení nebo jak by případná znehodnocení, či změny hodnoty aktiva, měly být zachyceny v účetnictví. 

Je vhodné uvést, že i před existencí této Interpretace měla účetní jednotka povinnost testovat jednotlivá aktiva a vyhodnocovat, zda hodnota evidovaná v účetnictví (účetní hodnota) odpovídá skutečnosti (realitě). Interpretace NÚR jen dodatečně pomáhá se samotnou aplikací do praxe, nejedná se tedy o „převratnou“ novinku v rámci vedení účetnictví a povinností ze strany účetní jednotky.
Dle § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ“) jsou účetní jednotky povinny ke konci rozvahového dne zohlednit případná rizika a možné ztráty související se snížením hodnoty vlastněného aktiva, a to bez ohledu jakého zisku případně ztráty ve sledovaném období dosahují. K tomu mimo jiné slouží pravidelné inventarizace, při kterých účetní jednotky zjišťují skutečný stav majetku a případné důvody pro zachycení znehodnocení. 

Znehodnocení aktiv se rovněž věnuje Český účetní standard pro podnikatele č. 005 nesoucí název Opravné položky, který uvádí, že opravné položky k odpisovanému dlouhodobému majetku, jehož užitná hodnota se v praxi snižuje opotřebením, se tvoří v případech, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru).

Za tímto účelem by měla účetní jednotka alespoň jednou ročně, ale vždy k rozvahovému dni či k jinému datu, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, zhodnotit, zda existují indikace pro znehodnocení aktiv. Indikace mohou být jednak externí tak interní. Pod externími indikacemi si lze představit pokles tržní hodnoty aktiva, technologické či legislativní změny, vývoj na trhu představující ztrátu významného zákazníka či vstup konkurence na trh. Naproti tomu interními indikacemi je myšleno poškození či zastarání aktiva, změny v užívání nebo výkonnosti aktiva.

Existuje-li na základě výše uvedených indikací předpoklad, že je stálé aktivum znehodnocené, stanoví účetní jednotka pro dotčená aktiva výši znehodnocení, a to prostřednictvím zpětně získatelné částky, která je stanovena jako je vyšší z: 

a)    reálné hodnoty aktiva snížené o náklady na uskutečnění jeho prodeje; a 

b)    hodnoty z užívání, která představuje diskontované čisté provozní peněžní toky, které aktivum nebo skupina aktiv generuje.

Vychází-li zpětně získatelná částka nižší než zůstatková hodnota aktiva, je účetní jednotka povinna snížit o vzniklý rozdíl účetní (zůstatkovou) hodnotu stálého aktiva prostřednictvím opravné položky k stálým aktivům. V souladu s § 56 odst. 4 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ, účetní jednotka provede dále odpovídající úpravu odpisového plánu daného aktiva tak, aby budoucí odpisy odrážely skutečnost, že zůstatková hodnota aktiva poklesla. Účetní jednotka dále posuzuje možnost úpravy zbytkové hodnoty aktiva, která je při odpisování zohledňována.

Pomine-li předpoklad znehodnocení testovaného aktiva, účetní jednotka rozhodne o znovu stanovení zpětně získatelné částky aktiva. V případě že tato částka převyšuje účetní zůstatkovou hodnotu aktiva, odúčtuje účetní jednotka opravnou položku, ale jen do maximální výše, kterou by aktivum mělo, kdyby v minulosti ztráta ze znehodnocení nebyla vykázána. Současně účetní jednotka zváží úpravu odpisového plánu daného aktiva tak, aby následné odpisy zohlednily skutečnost, že se zůstatková hodnota aktiva zvýšila.

Samotná interpretace popisuje detailněji danou problematiku, a to včetně předpokladů, závěrů a odůvodnění, které si můžete projít na stránkách NÚR – www.nur.cz v sekci Schválené Interpretace.  

Pokud řešíte účetní případy související se znehodnocením stálých aktiv, plánujete přijetí interpretací do svých účetních směrnic, případně to pro Vás představuje změnu v dosavadním přístupu a chtěli byste se o tom poradit, neváhejte nás kontaktovat, patříme mezi odborníky, kteří se na tvorbě jednotlivých intepretací NÚR podílí.

[1] Národní účetní rada představuje nezávislou odbornou instituci, která se věnuje podpoře odborné způsobilosti při rozvoji účetních profesí a metodiky. Hlavním posláním NÚR je spolupráce s ministerstvem financí, dalšími vládními, zákonodárnými a ostatními institucemi na tvorbě legislativy a souvisejících norem se zaměřením na oblast účetnictví a spolupráce při rozvoji účetních profesí.

Autor: Jan Zvolský, Marko Verbytský