Zdálo by se, že postup daňové kontroly v daňovém řízení je zaběhnutý, známý a neměl by činit problémy ani na straně správce daně, ani na straně daňového poplatníka. Aby nedocházelo k rozporům, které v minulosti musela řešit judikatura, je proces daňové kontroly poměrně podrobně popsán v daňovém řádu platném od 1. 1. 2011. Z daňového řádu pak vyplývá, že daňová kontrola je postupem, který musí být ze strany správce daně řádně zahájen, musí být vymezen předmět kontroly, rozsah kontroly. Dále pak daňová kontrola probíhá, je ukončovaná, správce daně sepisuje zprávu o daňové kontrole. Daňový subjekt se k této zprávě vyjadřuje. Výsledkem daňové kontroly je rozhodnutí – dodatečný platební výměr.

Podle našich zkušeností v praxi kontrola probíhá tak, že je zahájena, daňový subjekt je vyzván k předložení důkazů o tvrzených skutečnostech. V průběhu kontroly pak většinou správce daně dodatečně vyzývá k doložení důkazných prostředků, k doložení jím zpochybňovaných skutečností. Na konci kontroly správce daně sestaví zprávu o daňové kontrole, kde se z této zprávy poplatník fakticky dozví o výsledcích kontroly. Problém bývá zejména v tom, že správce daně své závěry ve výsledku kontrolního zjištění často opře o nesprávné skutkové závěry nebo nesprávné právní názory, o kterých nemá daňový subjekt do té doby ani ponětí. Jinými slovy, to co se musí vysvětlovat a dokládat na poslední chvíli při vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění by se při troše dobré vůle mohlo „vysvětlit" již v předchozím průběhu kontroly.

Správce daně často posílá zprávu společně s výzvou, aby se k této zprávě poplatník vyjádřil, přičemž upozorní na to, že odmítnutí zprávy nemá vliv na její použitelnost jako důkazního prostředku. Takový postup je však v rozporu se zákonem, neboť správce daně v tomto případě nedává možnost poplatníkovi se k jednotlivým zjištěním, k jednotlivým tvrzením v průběhu kontroly vyjadřovat.

Podle §88 odst. 2 daňového řádu se seznamuje daňový subjekt průběžně s výsledky kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů provedených správcem daně. Správce daně předkládá svá zjištění k vyjádření daňovému subjektu. Po novelizaci tohoto odstavce, která proběhla k 1. 3. 2011 je úplně jasné, že správce daně musí nejprve vypracovat výsledek kontrolního zjištění spolu s hodnocením provedených důkazů, s tím pak musí seznámit daňový subjekt a předložit mu je k vyjádření. Poté, co se daňový subjekt k výsledku kontrolního zjištění vyjádří, může správce daně dopracovat zprávu o daňové kontrole a provést úkony směřující k dokončení daňové kontroly. Podat vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění je právem daňového subjektu a nelze mu ho upřít.
Kontrola by měla probíhat průběžně jako proces, který je zahájen tvrzením daňového subjektu, následuje zjišťování skutečností a sbírání informací rozhodných pro správné stanovení a zjištění daně, správce daně již předložené informace a skutečnosti vyhodnotí, provádí důkazy a činí závěry. Tyto svoje závěry musí správce daně sdělit daňovému subjektu, což znamená, že komunikuje s daňovým subjektem tak, jak to vyplývá z §88 odst. 2. K závěrům správce daně má daňový subjekt právo se vyjádřit. Pokud správce daně s vyjádřením daňového subjektu nesouhlasí nebo mu vznikají další otázky, může tento proces probíhat i dokola jako ping pong. V průběhu daňové kontroly by měl tedy správce daně projednávat s daňovým subjektem jednotlivá zjištění tak dlouho, až se dopracuje k nějakému konečnému výsledku.

Správce daně své finální komplexní stanovisko, jak to skutkově a právně vidí, sepíše do zprávy o daňové kontrole. Daňový subjekt má právo se ke zprávě a v ní uvedenému stanovisku vyjádřit, respektive vyjádřit již pouze nesouhlas. Pokud se totiž závěry ve zprávě neliší od závěrů ve výsledku kontrolního zjištění – se kterým již byl daňový subjekt seznámen – nemůže navrhovat doplnění zprávy a změnu výsledků. V této konečné fázi se už nic neprojednává, daňová kontrola končí, je sepsaná zpráva o daňové kontrole. Daňový subjekt má možnost vyjádřit se zprávou pouze svůj nesouhlas.

Dalším procesním krokem v případě nesouhlasu je možnost daňového subjektu podat odvolání. Celá hra začíná znovu. V rámci odvolacího procesu může daňový subjekt doplňovat a překládat další důkazy, obhajovat svá tvrzení a stanoviska.

Zpráva o daňové kontrole, její projednání a podpis, je tedy jakýmsi formálním ukončením daňové kontroly v okamžiku, kdy jsou (by měly být) všechny námitky daňového subjektu projednány. Zpráva o daňové kontrole by měla obsahovat odkazy na protokoly a úřední záznamy, ve kterých byly její závěry projednány s daňovým subjektem. Často chybí vypořádání se s argumenty, které daňový subjekt uvedl ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a toto pochybení zakládá důvod nezákonnosti dodatečného platebního výměru, kterým se daňový subjekt může bránit v rámci odvolání.

Daňová kontrola je tedy jakýmsi dialogem, který má svá pravidla, je to zákonem definovaný postup, ve kterém jednotlivé zúčastněné strany mají svá práva a povinnosti. Je to stejně jako každé jiné správní řízení procesně upravený dialog, kdy někdo něco tvrdí a někdo něco prokazuje. Správce daně musí postupovat v souladu se zákonem stanovenými postupy a v rámci zákonem definovaného řízení. Pokud to tak neprobíhá, je to v rozporu se zákonem. Nelze vytunelovat obsah řízení, aniž by to mělo dopad na obsah zákonem stanovených práv daňového subjektu.

Ing. Ivan Fučík
ivan@fucik.cz