Die Regeln für die Besteuerung der beherrschten ausländischen Gesellschaften (die sog. CFC-Regeln) wurden ins tschechische Einkommensteuergesetz (im Folgenden EStG-cz) in § 38fa mit Wirkung ab dem 1. April 2019 mittels des Gesetzes Nr. 80/2019 Sb. (im Folgenden „Novelle des EStG-cz“) aufgenommen.

Der Sinn der CFC-Regeln (Controlled Foreign Company) ist die Vorbeugung der zweckmäßigen Überführung der Vermögenswerte, die passive Einnahmen generieren, in ausländische Gesellschaften, die ihren Sitz in Ländern mit niedrigerer Besteuerung haben. Wenn die Voraussetzungen der CFC-Regeln erfüllt sind, dann wird die Tätigkeit der beherrschten ausländischen Gesellschaft und die Verfügung über ihre Vermögenswerte, aus denen sich die einbezogenen Einnahmen ergeben, so betrachtet, als ob sie seitens der beherrschenden Gesellschaft auf dem Gebiet der Tschechischen Republik zum Zeitpunkt des Endes der Steuerperiode der beherrschten ausländischen Gesellschaft durchgeführt wären. Die beherrschende Gesellschaft ist dann verpflichtet, ihre Steuerbemessungsgrundlage um diese einbezogenen Einnahmen der beherrschten ausländischen Gesellschaft anzupassen.

Nach der Übergangsbestimmung der Novelle wird diese Bestimmung zuerst für die Steuerperioden der Steuerpflichtigen (juristischen Personen) angewandt, die am Folgetag der Wirksamkeit der Novelle des EStG-cz begonnen haben. Dies bedeutet, dass die Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Gesellschaften verbunden sind und deren Steuerperiode das Kalenderjahr ist, die CFC-Regeln zuerst jetzt anwenden müssen, d.h. bei der Erstellung der Körperschaftsteuererklärungen für die Steuerperiode 2020.

Die CFC-Regeln wurden durch das Gesetz Nr. 608/2020 Sb. mit Wirkung ab dem 1.1.2021 geändert, wobei die Vorgehensweise der Besteuerung der beherrschten ausländischen Gesellschaften, die auf der EU-Liste der sog. nicht kooperierenden Ländern angeführt sind (näher dazu siehe unten), ergänzt wurde. Weiterhin hat die Generalfinanzdirektion (GFD) im Januar 2021 die Information zur Anwendung des Gesetzes Nr. 586/1992 Sb., Einkommensteuergesetz, in der Fassung späterer Vorschriften, in Bezug auf das Thema ATAD erlassen (im Folgenden „Information der GFD“).

Für die Zwecke der richtigen Anwendung der CFC-Regeln müssen die folgenden wesentlichen Tatsachen beurteilt werden, und zwar im Falle jeder ausländischen Gesellschaft einzeln:

1. Ob die jeweilige ausländische Gesellschaft als beherrschte ausländische Gesellschaft betrachtet wird.
2. Ob der tschechische Steuerzahler (juristische Person) in Bezug auf diese ausländische Person in der Position der beherrschenden tschechischen Gesellschaft
3. Ob die ausländische beherrschte Gesellschaft die sog. einbezogenen Einnahmen

Beherrschte ausländische Gesellschaft

Für die Zwecke des EStG-cz wird als beherrschte ausländische Gesellschaft der Körperschaftsteuerzahler verstanden, der in der Tschechischen Republik nicht steuerlich ansässig ist und beide folgende Voraussetzungen erfüllt:

• die beherrschte ausländische Gesellschaft übt keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit aus (d.h. sie erzielt lediglich passive Einnahmen), und
• die beherrschte ausländische Gesellschaft ist in einem Hoheitsgebiet steuerlich ansässig, in dem die Körperschaftsteuer oder eine ähnliche Steuer um die Hälfte niedriger ist als die, die ihr gemäß dem tschechischen EStG bemessen wäre, wenn sie in der Tschechischen Republik steuerlich ansässig wäre (die sog. hypothetische tschechische Steuerpflicht).

Wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit

Der Sinn der Bedingung ist die Beschränkung der Verwendung der Regel zur Besteuerung der beherrschten ausländischen Gesellschaften lediglich auf die sog. Briefkastenfirmen, die lediglich zur Überführung der Aktiva, z.B. der Rechte des geistigen Eigentums oder der Wertpapiere, aus denen Einnahmen folgen, dienen, die dann der Besteuerung im Land des Sitzes der Briefkastenfirma unterliegen, und nicht in der Tschechischen Republik, wo die Quelle der wirtschaftlichen Tätigkeit ist.

Das EStG-cz, die Begründung und die Information der GFD definieren jedoch den Begriff „wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit“ nicht. Nach der Begründung muss beurteilt werden, ob die beherrschte ausländische Gesellschaft eine reale wirtschaftliche Tätigkeit, d.h. eine Tätigkeit, die die tatsächlich wirtschaftliche Realität widerspiegelt, ausübt. Die kann insbesondere dadurch erkannt werden, dass die Gesellschaft für ihre Tätigkeit Personal, Räumlichkeiten, Ausstattung und andere Vermögenswerte nutzt. Wenn die ausländische Gesellschaft eine tatsächliche Tätigkeit ausübt, dann muss auch beurteilt werden, ob die aus dieser aktiven Tätigkeit stammenden Einnahmen (z.B. Verkauf von Waren und Dienstleistungen) einen wesentlichen Teil angesichts der erzielten sog. passiven Einnahmen (z.B. Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren), darstellen, was z.B. nach dem Verhältnis der aktiven und der passiven Einnahmen festgestellt werden kann. Wenn bei diesem Vergleich festgestellt wird, dass die wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft nur unbedeutend ist und die meisten Einnahmen die sog. passiven Einnahmen sind, die nicht direkt mit der aktiven Tätigkeit zusammenhängen, oder wenn die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit den tatsächlichen Stand lediglich verschleiert, dann kann diese Tätigkeit nicht als wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit betrachtet werden. Zur Beurteilung, ob es sich um die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit handelt, können auch die OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations verwendet werden, die den Begriff „substantial commercial activity“ verwenden und ihn für die Zwecke der Bestimmung der Verrechnungspreise nutzen, oder es kann auch das Verhältnis des Gewinns und der Betriebskosten verwendet werden.

Effizienter Steuersatz

Diese Voraussetzung stellt sicher, dass die CFC-Regeln lediglich dann verwendet werden, wenn das effiziente Maß der Besteuerung der ausländischen Gesellschaft wesentlich niedriger ist (weniger als 50 %) als die effiziente Besteuerung derselben Einnahmen in der Tschechischen Republik. Insofern handelt es sich um keinen Vergleich der gesetzlichen Steuersätze, die im Ausland und in der Tschechischen Republik geltend gemacht werden, obwohl eine große Differenz dieser Sätze das Risiko der Anwendung der CFC-Regeln im jeweiligen Fall zeigt (z.B. Bosnien und Herzegowina 9% gegenüber 19% in der Tschechischen Republik).

Wenn wir von den ausländischen Gesellschaften, die ihren Sitz in den sog. Steueroasen haben (wie z.B. auf den Britischen Jungferninseln), die fast keine Körperschaftsteuer anwenden, absehen, muss diese Bedingung besonders in den Hoheitsgebieten, die verschiedene steuerlichen Abzüge geltend machen, die das effiziente Maß der Besteuerung im Vergleich zu den in der Tschechischen Republik geltenden Regeln wesentlich mindern, überprüft werden. Es handelt sich z.B. um:

• Zypern und ihre Ausgabenpauschalen (deemed deductions), die bei immateriellen Vermögenswerten und Anteilseinlagen angewandt werden,
• Luxemburg und dessen von der Körperschaftsteuer befreiter Verkauf von Wertpapieren oder die luxemburgischen Fonds des gemeinschaftlichen Investments, die nicht der luxemburgischen Körperschaftsteuer unterliegen.

Die Information der GFD gibt eine Anleitung zur Festsetzung der Höhe der hypothetischen tschechischen Steuer der ausländischen Gesellschaften nach den tschechischen Rechnungslegungsvorschriften und zur nachfolgenden Anpassung des Ergebnisses des tschechischen Steuerpflichtigen gemäß EStG-cz. Die hypothetische tschechische Steuer wird von sämtlichen Einnahmen der ausländischen Gesellschaft abgeleitet, nicht nur von den sog. einbezogenen Einnahmen. Von dieser hypothetisch festgesetzten tschechischen Steuer wird deren Hälfte berechnet, die dann mit der ähnlichen Körperschaftsteuer der beherrschten ausländischen Gesellschaft im Land deren steuerlichen Ansässigkeit verglichen wird.[1]

Beispiel: Eine ausländische Gesellschaft erfasst im Land deren steuerlichen Ansässigkeit die Steuer in Höhe von 5, wobei die hypothetische tschechische Steuer in Höhe von 20 bestimmt wurde. In diesem Fall ist die Hälfte der hypothetischen tschechischen Steuer 10, was mehr als die seitens der ausländischen Gesellschaft ausgewiesene Steuer ist. In diesem Fall wurde die oben genannte Bedingung der Hälfte der Steuer erfüllt.

Wenn die ausländische Gesellschaft beide oben genannte Kriterien (gleichzeitig) erfüllt, dann wird sie für die Zwecke des EStG-cz als beherrschte ausländische Gesellschaft betrachtet, deren Einnahmen den CFC-Regeln auf der Ebene der tschechischen beherrschenden Person unterliegen.

Im Teil 2 dieses Artikels werden wir uns damit befassen, wann der tschechische Steuerpflichtige (eine juristische Person) gegenüber der beherrschten ausländischen Person in der Position der beherrschenden tschechischen Gesellschaft ist und wann die ausländische beherrschte Person die sog. einbezogenen Einnahmen erzielt. Weiterhin werden wir uns damit befassen, wie die eventuelle Anpassung in der Steuererklärung abgebildet werden sollte.

[1] Wenn jedoch für die Zwecke der Beurteilung der Bedingung ein steuerlicher Verlust ausgewiesen wird, dies sowohl aus der Perspektive der hypothetischen tschechischen Steuer, als auch der ähnlichen Körperschaftsteuer der beherrschten ausländischen Gesellschaft im Land deren steuerlichen Ansässigkeit, dann wird mit der Steuer in Höhe von 0 gearbeitet.