Das Oberste Verwaltungsgericht (im Folgenden „NSS“) hat einen Rechtsstreit in der Kassationsbeschwerde zwischen einer juristischen Person (im Folgenden als „Klägerin“ bezeichnet) und der Tschechischen SV-Verwaltung /ČSSZ (im Folgenden „Beklagte“ genannt) gelöst, bezüglich Festsetzung eines Zahlungsbescheids, wodurch die Klägerin als Arbeitgeber zur Zahlung der ausstehenden Versicherungsprämie in Höhe von 1.890 CZK und der damit zusammenhängenden Bußgelder verpflichtet war - wegen fehlerhafter Bemessung der Lohnsteuerbefreiung für die den Arbeitnehmern gemäß § 6 Abs. 9 Buchst. d) des Einkommensteuergesetzes (im Folgenden EStG“) gewährte Erholungsvergütung. Im Mittelpunkt des Streits stand die Frage, ob die an Arbeitnehmer alternativ - in monetärer bargeldloser Form ausgezahlte Urlaubsvergütung zur Deckung deren hierfür nachweislich entstandenen Aufwendungen von der Einkommensteuer befreit und damit nicht einmal Bestandteil der Bemessungsgrundlage für Sozialversicherungsbeiträge ist.

Gegen den Zahlungsbescheid reichte die Klägerin eine Klage beim Bezirksgericht Brünn ein, das der Klage stattgab, den Zahlungsbescheid aufhob und den Fall zur weiteren Verhandlung zurückwies. Die Beklagte widersprach der Entscheidung des Kreisgerichts und reichte eine Kassationsbeschwerde beim NSS-Gericht ein.

Sowohl die Klägerin als auch das Kreisgericht vertreten die Auffassung, dass - wenn der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber einen Geldbetrag erhält - dieser nicht in jedem Fall als Geldleistung betrachtet werden kann. Obwohl das Einkommensteuergesetz (EStG) die Wortverbindung „Geldleistung“ und „Sachleistung“ verwendet, werden diese Begriffe in keiner Weise definiert; daher kann eine rein sprachliche Auslegung dieser Begriffe im Kontext des Gesetzes nicht verwendet werden. Weiter wird ausgeführt, dass es gem. § 6 Abs. 9. Buchst. d) EStG ersichtlich ist, dass es bei Sachleistungen nicht immer nur um den Erwerb einer bestimmten Sache oder Dienstleistung direkt durch den Arbeitgeber, sondern auch um Bereitstellung eines Beitrags für bestimmte Waren oder Dienstleistungen an Mitarbeiter geht. Die Klägerin stützt diese Argumentation auf den Erwerb verschreibungspflichtiger Medizinprodukte, wo es ihrer Meinung nach keine andere Möglichkeit gibt, als einen finanziellen Beitrag direkt an den Arbeitnehmer zu leisten. Ein weiteres Argument ist der Hinweis auf § 6 Abs. 7 Buchst. c) EStG, was bedeutet, dass nicht jede Einnahme vom Arbeitgeber, die der Arbeitnehmer erhält, steuerpflichtig wäre (z.B. Beträge zur Zahlung nachweisbarer Personalaufwendungen etc.) und verweist auch auf die Gesetzesänderung, die es Arbeitgebern ermöglichte, Arbeitnehmern einen "Essenspauschalbetrag" in Form einer Geldleistung zu gewähren, für die der Zweck, für den der Mitarbeiter diese verwendet hat, nicht überwacht wird.

Abschließend fasst die Klägerin zusammen, dass Sachleistungen zugunsten des Arbeitnehmers eine Form sowohl der Erbringung persönlich erworbener Dienstleistungen oder Waren als auch Gewährung des gleichen Nutzens in Form von zweckgebundenen finanziellen Mitteln haben können. Entscheidend sei gemäß der Rechtsauffassung ihrer Meinung nach, dass der Arbeitnehmer die bereitgestellten Mittel so verausgabe, wie der Arbeitgeber sie definiert habe, daher sollten die Beiträge gem. § 6 Abs. 9. Buchst. d) EStG. befreit sein. In Anbetracht des Vorbezeichneten schlug die Klägerin vor, die Kassationsbeschwerde der Beklagten als unbegründet abzuweisen.

Schlussfolgerungen des NSS-Gerichts

Der Entscheidung des Kreisgerichts und den Argumenten der Klägerin stimmt das NSS-Gericht nicht zu. Laut NSS-Gericht ergibt sich aus den Bestimmungen § 6 Abs. 9. Buchst. d) EStG., dass folgende Voraussetzungen erfüllt sein müssen, um die Gewährung einer Erholungsvergütung von der Einkommensteuer befreiten zu können:

• es handelt sich um eine Sachleistung
• vom Arbeitgeber (im Auftrag/Namen des Arbeitgebers) bereitgestellt,
• aus dem Fonds für kulturelle und soziale Bedürfnisse,
  aus Sozialfonds, aus Gewinn nach Steuern
• dies ist Gewährung eines Freizeitbeitrags an Arbeitnehmer.

Im vorliegenden Fall war die erste Befreiungsvoraussetzung, nämlich die Form der erbrachten Leistung, nicht erfüllt. Nach Ansicht des NSS-Gerichts berücksichtigt das Kreisgericht nicht den Unterschied zwischen Leistungszweck und der Form, in der die Leistung erbracht wurde. Das Wesen einer Sachleistung ist, neben einem begrenzten Zweck, für den der Beitrag gewährt wird, gerade die Form, in der der Beitrag gewährt wird. Das EStG definiert den Begriff „Sachleistung“ nicht näher, der Begriff scheint jedoch völlig eindeutig, wenn es sich nach der Natur der Sache um eine solche Leistung handelt, die nicht in Geld zur Verfügung gestellt wird, bzw. sie kann nicht gegen Geld oder ähnliche Mittel eingetauscht werden.´

Die Sachleistung wurde in Vergangenheit bereits vom Kreisgericht Pilsen im Urteil vom 29. März 2018, AZ. 57 A 29/2017-54 beurteilt, in dem es sich mit den von einem nicht genannten Unternehmen bereitgestellten Gutscheinen befasste. In dem Urteil erkennt das NSS-Gericht an, dass die Leistungserbringung in Form von zweckgebundenen Gutscheinen als (nicht-monetäre) Sachleistung angesehen werden kann, da es sich um ein zweckgebundenes Finanzinstrument handelt, was nicht austauschbar und nicht gegen andere spezifizierte Leistungen austauschbar ist, wobei die Erfüllung des Zwecks durch die Bereitstellung dieser Leistung/ Nutzens in Form eines Gutscheins sichergestellt ist. Würde jedoch die Bereitstellung eines Geldbetrags direkt auf dem Bankkonto des Arbeitnehmers aus der gleichen Perspektive betrachtet werden, könnte man nicht zu dem gleichen Ergebnis kommen wie bei Gutscheinen. Geht man davon aus, dass der Arbeitgeber unter diesen Bedingungen eine Geldleistung erbringt, kann die Erfüllung dieses Zwecks zum Zeitpunkt der Bereitstellung nicht gewährleistet werden. Es würde nur vom Willen des Arbeitnehmers abhängen, ob er diese „zusätzliche“ Gelder wirklich zur Erholung verwenden würde. Unter Berücksichtigung dieser Argumente fasst das NSS-Gericht zusammen, dass nur ein solches Szenario als (nicht monetäre) Sachleistung in diesem Sinne angesehen wird, wenn der Arbeitgeber einen Geldbetrag an eine andere Person als den Arbeitnehmer und seinen Familienangehörigen zahlt, wobei diese Person diesen Personen eine bestimmte Dienstleistung erbringen wird.

Ein weiteres vom NSS-Gericht berücksichtigtes Argument war der Einwand der Klägerin, der sich auf die Anwendung von § 6 Abs. 7 Buchst. c) EStG. stützte. Hier stimmt das NSS mit der Beklagten überein, die sagt, dass die genannte Bestimmung keine finanziellen Beträge betrifft, von denen der Arbeitnehmer profitieren würde, wie z.B. bei Sonderleistungen für Arbeitnehmer, da es sich nur um Beträge handelt, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zur Verfügung stellt, um die mit seiner Tätigkeit direkt oder indirekt zusammenhängenden Waren oder Dienstleistungen in seinem Namen zu bezahlen. Aus diesem Grund ist es nicht möglich, den finanziellen dem Arbeitnehmer für die Erholung gewährten Beitrag von der Steuer zu befreien.

Abschließend kommt das NSS-Gericht zur Argumentation der Verpflegungspauschale, wenn es mit Wirkung zum 1. Januar 2021 § 6 Abs. 9 Buchst. b) EStG novelliert wurde, der einen Arbeitgeberzuschuss für Mahlzeiten sowohl in nicht geldlicher Form als auch in Form einer Bareinlage ermöglicht. Hier wird jedoch explizit unterschieden, dass es sich um zwei unterschiedliche Leistungsformen handelt, was die obigen Schlussfolgerungen bestätigt.

Das NSS-Gericht schließt den Streit damit ab, dass es sich bei der beanstandeten Leistung um eine Geldleistung handelt, wodurch die Voraussetzungen für eine Einkommensteuerbefreiung in dem Sinne § 6 Abs. 9 Buchst. d) EStG nicht erfüllt werden konnten; es hob daher das Urteil des Kreisgerichts auf und verwies die Sache zur weiteren Verhandlung zurück.

Autor: Roman Burnus, Marek Toráč