Wenn eine ausländische Gesellschaft auf dem tschechischen Markt eine Person nutzt, die dort den Verkauf von Produkten dieser ausländischen Gesellschaft direkt an die Kunden in der Tschechischen Republik vermittelt, kann dieser ausländischen Gesellschaft in der Tschechischen Republik eine ständige Betriebsstätte, bzw. die Verpflichtung zur Einreichung der Körperschaftsteuererklärung und zur Besteuerung eines Teils ihrer globalen Einnahmen, entstehen. Die steuerlichen Folgen hängen von den jeweiligen Tätigkeiten der Person in der Tschechische Republik und von der Einstellung der Bedingungen der Zusammenarbeit ab. Die Praxis ist in dieser Hinsicht in der Regel sehr reichhaltig. Sie reicht von Werbe- und Marketingveranstaltungen, Produktschulungen bis zu den Verhandlungen der Verkaufsbedingungen, den Vertragsabschlüssen, der Auftragsaufnahme, der Abwicklung der ausstehenden Rechnungen usw. Es kann sich dabei um eine natürliche (z.B. ein Selbstständiger, ein Arbeitnehmer) oder um eine juristische Person handeln, und sie kann sich mit der Vermittlung für mehrere Kunden oder lediglich für einen Kunden unter der Bedingung des Wettbewerbsverbots befassen.

In diesem Artikel möchten wir kurz auf die Bedingungen der Entstehung der ständigen Betriebsstätte infolge der Vertretung durch einen abhängigen Vertreter (die sog.  ständige Betriebsstätte mit einem Vertreter), auf das neue Urteil des tschechischen Obersten Verwaltungsgerichts in diesem Fall und auf die zu erwartende Entwicklung hinweisen. Obwohl eine ständige Betriebsstätte auch aus anderen Gründen entstehen kann, werden wir uns in diesem Artikel lediglich mit der sog. ständigen Betriebsstätte mit einem Vertreter befassen. In der jeweiligen Situation empfehlen wir stets einen Spezialisten anzusprechen.

Aktuelle Fassung des tschechischen Einkommensteuergesetzes

Gemäß § 22 des Einkommensteuergesetzes entsteht einem steuerlich Nichtansässigen in der Tschechischen Republik eine ständige Betriebsstätte, wenn in seiner Vertretung auf dem Gebiet der Tschechischen Republik eine Person handelt, die das Recht zum Abschluss von Verträgen hat und Verträge ausführt, die für diesen Nichtansässigen verbindlich sind. Eine ständige Betriebsstätte entsteht dann für alle Tätigkeiten, die die Person für den Steuerpflichtigen auf dem Gebiet der Tschechischen Republik ausübt.

Die Definition im Gesetz ist relativ weit gefasst. Sie gilt nicht nur für die Situationen des Vertreters, der den Verkauf für einen steuerlich nicht Ansässigen sicherstellt, sondern sie gilt auch für die Einkaufssituation. Sie bezieht sich auf die Situation des abhängigen und auch des unabhängigen Vertreters. Im Gegensatz zum Doppelbesteuerungsabkommen - siehe weiter.

In der Praxis regelt die Entstehung der ständigen Betriebsstätte weiter auch das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, das dem steuerlich Nichtansässigen die Nutzung einer günstigeren Regelung ermöglicht. Was steht also im Abkommen?

Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Die Regelung im Doppelbesteuerungsabkommen hängt von der jeweiligen Definition ab. Die meisten Abkommen, die die Tschechische Republik abgeschlossen hat, gehen von der Definition der ständigen Betriebsstätte im Musterabkommen der OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der bis zur seiner Aktualisierung im Jahr 2017 geltenden Fassung aus. Die letzte Aktualisierung hat die Definition im Zusammenhang mit der Empfehlung des Aktionspunktes 7 vom Projekt zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung – Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) der OECD - erheblich erweitert. Die auf diese Weise erweiterte Definition wird jedoch keine übermäßigen Auswirkungen auf die Praxis haben, da sich die Tschechische Republik im Rahmen des multilateralen internationalen Übereinkommens (MLI) lediglich den Mindeststandards angeschlossen hat; eine neue Definition ist nicht zu erwarten, es sei denn, es wird ein bilaterales Protokoll ausgehandelt, das das jeweilige Abkommen ändert, oder es wird ein neues Abkommen mit einer neuen Definition ausgehandelt.

Nach dem bis 2017 geltenden Musterabkommen der OECD entsteht die sog. ständige Betriebsstätte mit einem Vertreter, der aus dem anderen Vertragsstaat kommt, wenn eine Person, die kein unabhängiger Vertreter ist, im Vertragsstaat auf die Rechnung eines Unternehmens aus dem anderen Vertragsstaat handelt und sie berechtigt ist und in der Regel das Recht zum Abschluss von Verträgen im Namen dieses Unternehmens nutzt. In diesem Fall hat dieses Unternehmen auf dem Gebiet der Tschechischen Republik eine ständige Betriebsstätte in Bezug auf alle Tätigkeiten, die diese Person für das Unternehmen ausübt, es sei denn, diese Personen sind nicht in der Tätigkeit beschränkt, die zu den Ausnahmen aus der ständigen Betriebsstätte gehört. Weiterhin schließt das Musterabkommen die Entstehung der ständigen Betriebsstätte eines unabhängigen Vertreters aus. Denn es gilt nicht, dass ein Unternehmen eine ständige Betriebsstätte in einem Vertragsstaat lediglich deswegen hat, weil es seine Tätigkeit in diesem Staat mittels eines Maklers, eines allgemeinen Kommissionärs oder jedes anderen unabhängigen Vertreters ausübt, wenn diese Personen im Rahmen deren ordentlichen Tätigkeit handeln.

Wie wir bereits erwähnt haben, schließt das Doppelbesteuerungsabkommen die Entstehung der ständigen Betriebsstätte aus, wenn die Aktivitäten des Vertreters auf die Aktivitäten, die zur Ausnahme von der Entstehung einer ständigen Betriebsstätte gehören, beschränkt sind; ein typischer Fall ist die Vorbereitungs- und Hilfstätigkeit in Bezug auf die Haupttätigkeit des Unternehmens - z.B. Einkauf, Marketing, Werbung und weiter der Fall eines Vertreters, der unabhängig ist. Die ständige Betriebsstätte mit einem Vertreter entsteht dann im Falle, wenn der Vertreter abhängig ist und in der Regel die Berechtigung zum Abschluss von Verträgen im Namen des Vertretenen nutzt.

Wann der Vertreter unabhängig ist, definiert genauer der Kommentar zum Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Die Beurteilung hängt von den Bedingungen und von den Umständen des jeweiligen Falles ab. Eine Person wird unabhängig, wenn sie vom Vertretenen sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich unabhängig ist und wenn sie beim Vertreten des Vertretenen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit handelt. Ob eine Person unabhängig ist, hängt von dem Umfang der Verpflichtungen, die die Person in Bezug auf den Vertretenen hat. Wenn die Geschäftstätigkeiten des Vertreters für den Vertretenen detaillierten Anweisungen und einer umfassenden Kontrolle seitens des Vertretenen unterliegen, kann der Vertreter nicht als unabhängig betrachtet werden. Weitere Fragen sind die Verteilung der unternehmerischen Wagnis, die Anzahl der Vertretenen, die Wettbewerbsklausel usw. Ein Vertreter kann nicht als eine Person, die im Rahmen seiner gewöhnlichen Tätigkeit handelt, betrachtet werden, wenn er für den Vertretenen Tätigkeiten ausübt, die aus der wirtschaftlichen Perspektive eher in den Tätigkeitsbereich des Vertretenen als zur Geschäftstätigkeit des Vertreters gehören. Bei der Beurteilung der Frage, ob bestimmte Tätigkeiten des Vertreters seine gewöhnlichen Tätigkeiten darstellen, sollten die Geschäftstätigkeiten, die der Vertreter als Broker, Kommissionär oder ein anderer unabhängiger Vertreter normalerweise ausübt, beurteilt werden.

Das Abkommen legt weiterhin als eine Bedingung der ständigen Betriebsstätte mit einem Vertreter fest, dass der Vertreter das Recht zum Abschluss der Verträge im Namen des (vertretenen) Unternehmens hat und gewöhnlich nutzt. Bei einer ausdrücklichen Vollmacht oder bei der Unterzeichnung der Kundenverträge gibt es wahrscheinlich keine Zweifel über das Bestehen dieser Berechtigung. Das Kommentar erwähnt in diesem Zusammenhang ausdrücklich, dass die Person, die berechtigt ist, über alle Bestandteile und Details eines Vertrags auf eine für das Unternehmen verbindliche Weise zu verhandeln, als eine Person betrachtet werden kann, die dieses Befugnis in „dem jeweiligen Land“ geltend macht, obwohl der Vertrag seitens einer anderen Person im Land des Sitzes des Unternehmens unterzeichnet wird oder wenn der Erstgenannte formal nicht berechtigt ist, das Unternehmen zu präsentieren. Weiter kann der Vertreter nach dem Kommentar als ein Vertreter mit dem Recht, Verträge abzuschließen, in den Fälle betrachtet werden, wenn er Aufträge gewinnt und aufnimmt (obwohl er sie formal nicht beendet), die direkt in das Lager, von dem die Ware geliefert wird, gesendet werden und wenn das ausländische Unternehmen die Geschäftsfälle routinemäßig genehmigt.

Das jüngste Urteil des tschechischen Obersten Verwaltungsgerichts in der Sache eines abhängigen Vertreters

In einem jüngeren Streit hat sich das Gericht mit dem Fall einer tschechischen Gesellschaft befasst, die im vollständigen Eigentum von zwei deutschen Gesellschaftern war und die aufgrund der tatsächlichen Leitung ein Steueransässiger in Deutschland war. In Deutschland hat sie gemäß dem geltenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch ihre globalen Einnahmen versteuert. Der Gegenstand ihrer Geschäftstätigkeit war der Verkauf der Arbeitskleidung und der Arbeitsausrüstung in der Tschechischen Republik. Die Gesellschaft hatte in der Tschechischen Republik keine Mitarbeiter, sie hatte jedoch dauerhaft verfügbare Büroflächen im Rahmen des „Corporate Service“, der seitens einer tschechischen Gesellschaft im Rahmen ihrer Dienstleistungen (Vermietung der Adresse des Sitzes, Möglichkeit der Vermietung von Büros, Sitzungsräumen und administrative Dienstleistungen) für ausländische Personen/Unternehmen erbracht wurde. Die Gesellschaft hat weiter auch die Dienstleistungen eines Kundenservice eines professionellen Callcenters genutzt, das die Anforderungen der Interessenten und der Kunden, die die Telefonnummern von ihrer Webseite wählten, beantwortet hat.  Das Callcenter hat die Aufträge der Kunden passiv angenommen, und es hat sie ins Informationssystem der Gesellschaft eingetragen. Das Callcenter hat jedoch keine Möglichkeit, über die Teile und Details des Kundenvertrags mit den Kunden zu verhandeln, und es konnte über die Annahme bzw. Nichtannahme der Bestellung des Kunden nicht entscheiden. Das Callcenter hat die Reklamationen erfasst, es hat sie jedoch nicht abgewickelt. Die Bestellungen (Lieferungen) wurden direkt aus Deutschland abgewickelt, genauso wie der eventuelle Warenaustausch oder die Reklamationen. Es entstand die Frage, ob dieser inländischen (tschechischen) Gesellschaft mit deutscher Steueransässigkeit (d.h. sie hat ihre globalen Einnahmen lediglich in Deutschland versteuert), eine ständige Betriebsstätte in der Tschechischen Republik entstanden ist (aus diesem Grund sollte sie in der Tschechischen Republik ihre dieser ständigen Betriebsstätte zuzurechnenden Einnahmen versteuern). Die Steuerverwaltung behauptete, dass das Callcenter in Bezug auf die Gesellschaft ein abhängiger Vertreter sei, u.a., da es sich mit den Reklamationen befasst habe und da auf seine Adresse in der Tschechischen Republik die reklamierte Ware zurückgesendet worden sei. Weiter auch deswegen, da die Gesellschaft ein bedeutender und wichtiger Abnehmer der Dienstleistungen sei und die restliche Tätigkeit des Callcenters gering gewesen sei. Das Bezirksgericht hat auf dieser Grundlage entschieden, dass die Gesellschaft in der Tschechischen Republik eine ständige Betriebsstätte infolge eines abhängigen Vertreters - des Callcenters - habe (die Kaufverträge für den Verkauf der Arbeitskleidung wurden von ihm in der Tschechischen Republik abgeschlossen).

Das tschechische Oberste Verwaltungsgericht stellte fest, dass das Bezirksgericht in mancher Hinsicht den Inhalt der Verwaltungsakte nicht richtig und ausreichend interpretierte, und es stimmte auch der Meinung der Finanzdirektion nicht zu, dass das Callcenter als ein abhängiger Vertreter der Gesellschaft betrachtet werden könne, da seine Tätigkeit eher die Definition eines anderen unabhängigen Vertreters erfülle, da die Tätigkeiten, die das Callcenter für die Gesellschaft in der Tschechischen Republik sicherstellt, einen überwiegend administrativen Charakter hätten. Im Hinblick darauf, dass die Gesellschaft in der Tschechischen Republik keine Mitarbeiter habe und dass die Mitarbeiter des Callcenters tschechisch sprächen, könne diese Sprachkenntnis als eine besondere Fähigkeit /Kenntnis des Vertreters betrachtet werden, die als Schlussfolgerung für dessen Unabhängigkeit im Sinne des Kommentars zum Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung spricht. Ein weiterer Nachweis zu Gunsten der Unabhängigkeit war die Tatsache, dass das Callcenter in der Tschechischen Republik weitere bedeutende Kunden hatte. Die Tätigkeit des Callcenters war eher administrativer Art, wobei die Entscheidung über die Annahme des Auftrags und dessen Abwicklung in Deutschland erfolgten. Das tschechische Oberste Verwaltungsgericht hat daher die Entscheidungen des Bezirksgerichts und der Steuerverwaltung aufgehoben und leitete die Sache an die Steuerverwaltung zum weiteren Verfahren zurück, wobei diese sich an der Rechtsansicht des tschechischen Obersten Verwaltungsgerichts halten muss.

Nach der Ansicht des tschechischen Obersten Verwaltungsgerichts war der Vertreter in diesem Fall unabhängig, und seine Berechtigung zum Abschluss des Vertrags (zur Annahme der Aufträge) wurde nicht bedeutend nachgewiesen. Für die Praxis ist angesichts dieses Urteils wichtig, dass sich das tschechische Oberste Verwaltungsgericht bei seiner Begründung an den Kommentar zum Musterabkommen der OECD stützte, wodurch es die Rechtssicherheit und die Anwendung des Kommentars in der Praxis stärkte.

Neue Entwicklung – BEPS

Die derzeitigen Regeln für die Entstehung einer ständigen Betriebsstätte eines abhängigen Vertreters werden sicher im Laufe der Zeit geändert. Das BEPS-Projekt der OECD hat im Rahmen des Aktionspunkts 7 empfohlen, die Definition der ständigen Betriebsstätte eines abhängigen Vertreters zu erweitern. Die ständige Betriebsstätte wird nicht lediglich in den Fällen entstehen, wenn der abhängige Vertreter Verträge im Namen des (vertretenen) Unternehmens abschließt, sondern sie wird in den Situationen entstehen, wenn der Vertreter gewöhnlich die Hauptrolle beim Vertragsabschluss bei Verträgen, die dann ohne eine bedeutende Änderung durch das Unternehmen abgeschlossen werden, spielt. Das Ziel dieser Änderung war es, die Umgehung der Entstehung der ständigen Betriebsstätte mittels der Nutzung der Strukturen der Kommissionäre und ähnlicher Strukturen zu verhindern. Die Änderungen haben auch die Definition der „Unabhängigkeit“ des Vertreters viel enger gemacht. Die Unabhängigkeit des Vertreters ist weniger wahrscheinlich, wenn er ausschließlich oder fast ausschließlich für ein Unternehmen oder für mehrere eng verbundene Unternehmen arbeitet. Weiter beschränken die Änderungen die Ausnahmen von der Definition der ständigen Betriebsstätte (es gibt keinen Zweifel mehr, dass alle Ausnahmen einen Vorbereitungs- oder Hilfscharakter im Verhältnis zu der Haupttätigkeit des Steuerpflichtigen haben müssen, einschließlich des Einkaufs, der Bestandshaltung usw.), und sie beschränken auch die Regeln gegen die künstliche Fragmentierung der Tätigkeiten zum Zweck der Vermeidung der Entstehung der (ständigen) Betriebsstätte oder zum Zweck der Beschränkung der Gewinnzuteilung z.B. durch die Nutzung der Ausnahmen von der ständigen Betriebsstätte.

Diese Änderungen gelten allerdings in der Tschechischen Republik nicht. Sie werden erst dann angewandt, wenn eine Änderung eines der jetzigen Verträge erfolgt (z.B. eine Neuverhandlung, eine neuer Vertrag) oder wenn die Tschechische Republik die Meinung zur Mindestannahme des jetzigen MLI in Bezug auf die Artikel über die ständigen Betriebsstätten ändert.

Take-away

Obwohl die Auswirkungen der Änderung der Definition der ständigen Betriebsstätte durch das BEPS-Projekt in der Tschechischen Republik nicht aktuell sind, gibt es bereits in der jetzigen Definition viele Fälle, in denen eine ständige Betriebsstätte entstehen kann. Angesichts der Änderungen des Kommentars zum Musterabkommen und des Ergebnisses des BEPS-Projekts wird empfohlen, sich auf das Verkaufssystem auf dem tschechischen Markt und dessen steuerliche Nachhaltigkeit zu konzentrieren. Besondere Vorsicht wird in Situationen geboten, in denen ein ausländisches Unternehmen einen Mitarbeiter oder einen Contractor beschäftigt, der den Verkauf und die Marktentwicklung sicherstellt. Der Standort des Lagers und die Weise, wie es verwaltet wird, können das Risiko noch steigern. Die Einstellung einer geeigneten Weise der Zuweisung von Einnahmen einer ständigen Betriebsstätte und die Administration der steuerlichen Verpflichtungen muss kein Alptraum sein, wenn sich damit ein Experte befasst. Wenn Sie über die steuerliche Einstellung Ihres Verkaufssystems Zweifel haben oder wenn Sie unseren Artikel interessant finden, können Sie sich an uns gern wenden.

Štěpán Osička & Daniela Riegel