2019 wurde in die tschechische steuerliche Gesetzgebung die Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken (ATAD) umgesetzt. Im tschechischen Steuersystem wurden dadurch neue Regeln zur Einschränkung der Anerkennung der Fremdkapitalkosten, zur Besteuerung bei der Übertragung von Vermögenswerten ohne Änderung des Eigentümers, zur Besteuerung von verbundenen ausländischen Unternehmen und hybriden Gestaltungen (Unterschiede bei der rechtlichen Einordnung) eingeführt.

Diese neuen Regeln, die die Körperschaftsteuerzahler und ihre Betriebsstätten betreffen, werden jetzt ausführlicher auch in der Stellungnahme der Generalfinanzdirektion (im Folgenden GFR) erklärt, in der in Form von den oft gestellten Fragen und Antworten auf diese Fragen manche problematischen Punkte der Anwendung dieser Regeln erläutert werden.

In diesem Artikel werden wir uns lediglich auf die Einschränkung der Anerkennung der Fremdkapitalkosten gemäß § 23e und § 23f Einkommensteuergesetz (im Folgenden EStG-cz) konzentrieren. Gerade diese Bestimmungen sind bereits seit dem 1. April 2019 in Kraft, und bei den meisten Steuerpflichtigen werden sie für das Kalenderjahr 2020 zuerst angewandt.

Bevor wir uns jedoch die Fragen, mit denen sich die Stellungnahme von GFR befasst ansehen, sollten wir an die grundlegenden Informationen erinnern.

Der Grund für die Einschränkung der Anerkennung der Fremdkapitalkosten ist die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Finanzierung mittels des Eigenkapitals und des Fremdkapitals in den einzelnen Mitgliedstaaten, die zur Gewinnverkürzung mittels der Fremdkapitalfinanzierung und der Zinszahlungen ausgenutzt werden könnte.

Diese Regel soll die künstliche Minderung der Steuerbemessungsgrundlage in Form der überschüssigen Fremdkapitalfinanzierung verhindern. Die überschüssigen Fremdkapitalkosten (d.h. die Differenz zwischen den steuerlich anerkannten Ausgaben und den besteuerbaren Fremdkapitaleinnahmen) sind so gemäß § 23e EStG-cz nur bis zur Grenze von 80 Mill. CZK oder 30 % des steuerlichen Gewinns vor Zinsen, Besteuerung und Abschreibungen ein Bestandteil der Steuerbemessungsgrundlage. Die nicht anerkannten Fremdkapitalkosten können in die weiteren Jahre übertragen werden (und bis zur Grenze geltend gemacht werden), diese Option kann jedoch nicht der Rechtsnachfolger nutzen.

Es muss wiederholt werden, dass als Fremdkapitalausgabe lediglich die steuerlich anerkannte Ausgabe betrachtet wird. Es muss sich um Ausgaben oder Kosten handeln, die in der Steuerbemessungsgrundlage des jeweiligen Steuerzeitraums als steuerlich wirksam berücksichtigt werden, d.h. dem Grundsatz der periodengerechten Buchführung und den Regeln des EStG-cz entsprechen. Es müssen jedoch auch weitere Bestimmungen des EStG-cz angewandt werden. Es handelt sich zum Beispiel um den sog. Test der Unterkapitalisierung (§ 25 Abs. 1 Buchst. w) EStG-cz) oder um die sog. Tests gemäß § 25 Abs. 1 Buchst. zl), zk), i) oder auch gemäß § 24 Abs. 2 Buchst. zi) EStG-cz. Um die Steuerliche Wirksamkeit zu beurteilen, müssen zuerst diese Regeln und dann die neue Regel gemäß § 23e EStG-cz angewandt werden.

In der Stellungnahme zur Frage der Klassifizierung der überschüssigen Fremdkapitalkosten aus der Perspektive der Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage hat die GFR erläutert, dass die überschüssigen Fremdkapitalkosten, die die unter § 23e Abs. 1 EStG-cz festgelegte Grenze übersteigen, die Position darstellen, um die das Ergebnis oder die Differenz zwischen den Einnahmen und Ausgaben erhöht werden. Um die Steuerbemessungsgrundlage zu bestimmen und das Ergebnis oder die Differenz zwischen den Einnahmen und Ausgaben anzupassen, werden diese Kosten nicht als steuerlich unwirksam betrachtet.

Der wichtigste Teil der Bestimmung des § 23e EStG-cz ist die Definition der Fremdkapitalkosten und der Fremdkapitaleinnahmen, auf deren Grundlage die überschüssigen Fremdkapitalkosten bestimmt werden.

Das Gesetz enthält eine breite Definition der Fremdkapitalkosten. Als Fremdkapitalkosten wird unter § 23 e EStG-cz folgendes definiert:

1. Finanzausgaben,
2. Ausgaben, die eine Leistung für die Gewährung eines Kreditfinanzinstruments darstellen, ungeachtet die Verpflichtung, auf deren Grundlage diese Leistung folgt,
3. der theoretische Zins im Rahmen eines Derivats,
4. Ausgaben, die mit dem zum Zweck der Risikoabsicherung, die mit der Verpflichtung gemäß den Buchst. a) bis c) zusammenhängt, vereinbarten Derivat zusammenhängen,
5. Ausgaben in Form einer Kursdifferenz, die mit den Verpflichtungen gemäß den Buchst. a) bis d) zusammenhängt,
6. der Zins, der in der Zahlung enthalten ist, die auf der Grundlage der Verbindlichkeit infolge der Überlassung von Vermögenswerten zur unentgeltlichen Nutzung mit dem Recht auf den Erwerb dieser Vermögenswerte neben dieser Verbindlichkeit entstanden ist,
7. der Zins, der in der Bewertung der Vermögenswerte gemäß den handelsrechtlichen Vorschriften enthalten ist,
8. Ausgaben, die den Ausgaben gemäß den Buchst. a) bis g) ähnlich sind.

In diesem Zusammenhang hat die Stellungnahme der GFR unter anderem die oft besprochene Frage der Einbeziehung der Kursdifferenzen in die Fremdkapitalkosten geklärt. Nach der Äußerung der GFR werden die Kursdifferenzen, die im Zusammenhang mit der Verbindlichkeit, die infolge von ausgewählten im Gesetz angeführten Fremdkapitalkosten, d.h. von Zinsen entstanden ist, in die Fremdkapitalkosten einbezogen. Die Kursdifferenzen, die auf der Grundlage eines Kapitalbetrags entstehen, werden in die Fremdkapitalkosten nicht einbezogen. Diese Auslegung hat eine grundlegende Auswirkung auf die Berechnung der überschüssigen Fremdkapitalkosten bei vielen Gesellschaften.

Weiter wurde die Frage der Definition des theoretischen Zinses im Rahmen eines Derivats diskutiert. Die GFR hat erläutert, dass es sich in diesem Fall insbesondere um die Derivate handelt, die zur Absicherung der mit der langfristigen Finanzierung (durch die Gewinnung von Finanzmitteln) zusammenhängenden Risiken dienen, d.h. insbesondere diejenigen Derivate, die mit der Absicherung des Währungsrisikos (der Absicherung des Kurses der jeweiligen Währung) oder mit der Absicherung des Zinsrisikos (Absicherung des Zinssatzes) zusammenhängen. Als Fremdkapitalkosten, die mit den zum Zweck der Absicherung des mit der Verbindlichkeit gemäß § 23e Abs. 3 Buchst. a) bis c) EStG-cz zusammenhängenden Risikos vereinbarten Derivaten zusammenhängen, wird derjenige Teil der mit den genannten Derivaten zusammenhängenden Kosten betrachtet, der sich auf die Verbindlichkeiten infolge der Finanzausgaben, eventuell von ähnlichen Kosten bezieht, jedoch nicht auf die Verbindlichkeiten infolge des Kapitalbetrags, aus dem diese Kosten folgen.

Auch die Position des Zinses, der in der Zahlung auf der Grundlage der Verbindlichkeit infolge der Überlassung von Vermögenswerten zur unentgeltlichen Nutzung mit dem Anspruch auf den nachfolgenden entgeltlichen Erwerb dieser Vermögenswerte durch die jeweilige Partei enthalten ist, wird breit definiert. Hierbei werden als Zinsen diejenigen Zinsen verstanden, die in den Zahlungen nach sämtlichen Verträgen, nach denen die Vermögenswerte genutzt werden und die die Verpflichtung oder die Möglichkeit des Abkaufs der jeweiligen Vermögenswerte bestimmen, enthalten sind. Im Zusammenhang mit dem Einkommensteuergesetz handelt es sich daher insbesondere um die Miete und um das Finanzleasing. Nach der Stellungnahme der GFR wird als Fremdkapitalkosten der in der Zahlung nach dem Vertrag, nach dem die Vermögenswerte entgeltlich genutzt werden, enthaltene Zins verstanden. Für die Einbeziehung des Zinses in die Fremdkapitalkosten muss in dem Vertrag die Option oder die Verpflichtung zum Ankauf der genutzten Vermögenswerte vereinbart sein. Das genannte gilt ungeachtet dessen, ob bei der Beendigung des Vertrags der Abkauf der Vermögenswerte tatsächlich erfolgt. Wenn der Vertrag keine Klausel enthält, die die Übertragung des Eigentumsrechts an den genutzten Vermögenswerten regelt, dann kann der in der Zahlung auf der Grundlage dieses Vertrags enthaltener Zins generell nicht in die Fremdkapitalkosten einbezogen werden.

Die Stellungnahme erläutert auch die Vorgehensweisen bei der Beurteilung der Zinsen, die ein Teil der Bewertung der Vermögenswerte gemäß den handelsrechtlichen (buchhalterischen) Vorschriften sind. Der Zins, der nach den handelsrechtlichen (buchhalterischen) Vorschriften ein Teil der Bewertung der Vermögenswerte (der sog. kapitalisierte Zins) ist, wird als Fremdkapitalkosten in dem Zeitraum betrachtet, in dem er bei der Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage als steuerlich wirksame Abschreibung, als steuerlich wirksamer Restwert des Vermögens oder eventuell als steuerlich wirksamer Buchwert in anderen Fällen (z.B. beim Verkauf von Vorräten eigener Herstellung) in den Kosten geltend gemacht wird. Nach der Stellungnahme ist es notwendig zu bestimmen, welcher Anteil von dieser Abschreibung auf den kapitalisierten Zins fällt, d.h. die Fremdkapitalkosten in dem jeweiligen Zeitraum darstellt. Der genannte Teil wird als Anteil des kapitalisierten Zinses an der Bewertung des Vermögenswertes bestimmt. Wenn der Steuerzahler im jeweiligen Zeitraum die Abschreibungen des Vermögens nicht geltend macht (er unterbricht z.B. die Abschreibung), dann wird er den kapitalisierten Zins in die Fremdkapitalkosten nicht einbeziehen, da der Zins in den steuerlichen Ausgaben in Form von Zinsen nicht einbezogen wurde. Dieselbe Regel für die Bestimmung der Höhe der Fremdkapitalkosten in Form des kapitalisierten Zinses gilt dann auch im Falle des geltend gemachten steuerlich wirksamen Restwertes. Mit der anspruchsvollen Bestimmung und Erfassung dieser Fälle befasst sich die Stellungnahme nicht.

In der Praxis muss der Steuerzahler nach der Einordnung der Vermögenswerte zur Nutzung sorgfältig erfassen, welcher Prozentanteil des Erwerbspreises die Fremdkapitalkosten darstellen und diesen Prozentsatz nach jeder technischen Aufwertung entsprechend anpassen. Dies ist sowohl bei den abgeschriebenen als auch bei den nicht abgeschriebenen Vermögenswerten notwendig, wobei bei den nicht abgeschriebenen Vermögenswerten die Zinsen erst zum Zeitpunkt des Verkaufs als Kosten erfasst werden, d.h. erst Jahre später.  

Zum Schluss wird in der Stellungnahme die Frage beantwortet, wie sich die Anpassung des Ergebnisses infolge der überschüssigen Fremdkapitalkosten in dem Formular der Körperschaftsteuer widerspiegelt. Die Anpassungen sollten in den Zeilen Nr. 63 und 163 in der Anlage Nr. 3 angegeben werden.

Das Ziel des Artikels war es nicht, alle veröffentlichten Informationen der Finanzverwaltung zu präsentieren. Wir hoffen, dass Ihnen unser Artikel geholfen hat, manche der wichtigsten Punkte zusammenzufassen. Es ist ersichtlich, dass die Umsetzung der überschüssigen Fremdkapitalkosten weiterhin viele Unklarheiten enthält, die die Fachöffentlichkeit diskutiert, und wir werden in der Praxis bei der Berechnung sicher viele Fälle sehen, bei denen es keine eindeutigen und einfachen Erklärungen geben wird. Dies sowohl bei der Berechnung der überschüssigen Fremdkapitalkosten für die Beurteilung der Einhaltung der Grenze von 80 Mill. CZK, als auch bei der Berechnung des steuerlichen Gewinns vor Zinsen, Besteuerung und Abschreibungen.

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