Der Steuerabzug für die Forschung und Entwicklung (im Folgenden F&E) stellt in diesem Sinne einen Abzugsposten von der Bemessungsgrundlage lt. § 34 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (im Folgenden auch EStG) dar. Nachfolgende Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes definieren dann konkrete Bedingungen für die Anwendung dieses Abzugs. Sind die Voraussetzungen erfüllt, dann stellt der F&E-Posten einen interessanten Posten bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage dar. Denn damit können die für Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten aufgewandten Aufwendungen de facto doppelt abgesetzt werden. Es ist daher nicht verwunderlich, dass dieser Abzugsposten von Steuerzahlern genutzt und anschließend vom Finanzamt überprüft und möglicherweise angefochten bzw. widerlegt wird.

Wir folgen in diesem Zusammenhang insbesondere den Urteilen des Obersten Verwaltungsgerichts und möchten im folgenden Artikel die aktuelle Rechtsprechung zu Forschung und Entwicklung zusammenfassen.

Eine zu allgemein definierte Bestimmung bzgl. Kontrolle und Bewertung der F&E-Ergebnisse

(Urteil 8 Afs 169/2020-56 vom 22. 7. 2022)

Dieses Urteil befasste sich mit der Notwendigkeit, eine spezifische Methode zur Bewertung der FuE-Ergebnisse in ein FuE-Projekt einzubeziehen. In einem FuE-Projekt ist konkret festzulegen, anhand welcher Kriterien beurteilt wird, ob und inwieweit das Vorhaben inhaltlich erfolgreich war. Eine Nichterfüllung des Formerfordernisses zur Bestimmung der Kontroll- und Bewertungsmethode liegt nicht nur dann vor, wenn das FuE-Vorhaben die Kontroll- und Bewertungsmethode überhaupt nicht erwähnt, sondern auch, wenn diese darin unzureichend definiert ist.

Das Steuersubjekt hat in dem vorgenannten Urteil zum FuE-Vorhaben nur allgemein angegeben, dass die FuE-Projektlösung einmal jährlich von einer bestimmten Person geprüft und bewertet wird. Darüber hinaus wurden auch die Inhalte der F&E-Projektlösung stichwortartig aufgelistet. Für die F&E-Projekte wurde keine zum Zeitpunkt deren Erstellung erstellte zusätzliche Dokumentation vorgelegt, die die Methode der Kontrolle und Bewertung näher definiert hätte.

Auch nicht aus den dokumentierten F&E-Zwischenberichten, die im Rahmen der Bewertung der erreichten Ziele und Leistungen de facto nur die ursprünglich definierten Inhalte einzelner Projekte stichwortartig paraphrasieren, kann nicht darauf geschlossen werden, dass die Kontrolle nach vorgegebenen Regeln erfolgte, wonach objektiv beurteilt werden sollte, ob und inwieweit das Projekt erfolgreich war.

Die vorgenannte Kontroll- und Bewertungsmethode ist nach Auffassung des Verwaltungsgerichts nicht spezifisch/ konkret genug und erfüllt nicht die gesetzlichen Voraussetzungen. Ungeachtet der Tatsache, dass klar ist, wer, in welchen Abständen und auf welche Weise die Kontrolle durchzuführen war, ergibt sich aus dem Vorstehenden nichts Konkretes über den Inhalt der Kontrolle und Bewertung selbst, ebenfalls sind keine Regeln definiert, nach welchen es beurteilt wird, ob und inwieweit die Projektlösung erfolgreich war.

Ein von Arbeitskosten berechneter Stundenbetrag

(Urteil 10 Afs 54/2020-77 vom 18.8.2020)

Das vorgenannte Urteil befasste sich mit der Frage, ob es zwecks FuE-Abzugs gemäß § 34 Abs. 3 und 4 EStG möglich ist, einen berechneten Stundenbetrag von Arbeitskosten geltend zu machen. Das geprüfte Steuersubjekt übermittelte dem Steuerverwalter zur Überprüfung der F&E-Berechnung lediglich Tabellen, die die Berechnung des Stundensatzes der Arbeitskosten dokumentieren; die tatsächlichen Aufwendungen hat er jedoch auch im Berufungsverfahren nicht nachgewiesen.

Damit schloss sich das Oberste Verwaltungsgericht der Äußerung des beklagten Kreisgerichts zur Kassationsbeschwerde an, dass der Steuerzahler bei der Steuerkontrolle sowie beim Berufungsverfahren trotz Aufforderung keine relevanten Beweise vorgelegt habe, aus denen dies möglich gewesen wäre, die tatsächliche und richtige Höhe der Lohnkosten einzelner Arbeitnehmer abzuleiten, die an F&E im bestimmten Jahr teilgenommen haben.

Den Auslegungen und Schlussfolgerungen des beklagten Kreisgerichts folgen dann die Schlussfolgerungen, dass das Steuersubjekt zwar Aufzeichnungen über die geleisteten Arbeitsstunden einzelner, an Realisierung von FuE-Projekten beteiligten Arbeitnehmer, nicht jedoch die tatsächlichen persönlichen (Lohn-)Kosten mit Bezug zu den einzelnen Buchungsfällen führte. Gesonderte Aufzeichnungen über die während der Durchführung des FuE-Vorhabens angefallenen Personal-(Lohn-)Kosten wurden daher nicht ordnungsgemäß und beweiskräftig geführt.

Das Oberste Verwaltungsgericht lehnte damit ab, dass der Finanzverwalter die Methode der planmäßigen Lohnkostenermittlung im Rahmen der Betriebsprüfung akzeptieren würde. Der Steuerverwalter bestätigte nur gemäß § 49 Abs. 5 der Verordnung Nr. 500/2002 Slg., wodurch einige Bestimmungen des Gesetzes Nr. 563/1991 Slg., über die Rechnungslegung, geregelt werden, dass bei der Bewertung von Eigenleistungsbeständen Planberechnungen herangezogen werden können. Er bestätigte jedoch nicht, dass eine Berechnung der Forschungs- und Entwicklungskosten auf diese Weise möglich ist.

Ein zu allgemein definiertes F&E-Ziel

(Urteil 6 Afs 161/2021-57 vom 10. November 2022)

Gegenstand des Streits war die Notwendigkeit, ein konkretes Ziel des FuE-Vorhabens so zu definieren, dass es zum Zeitpunkt der Lösung des Vorhabens/Projekts erreichbar und nach dessen Abschluss auswertbar ist. Des Weiteren, ob es für Zwecke des F&E-Abzugs möglich ist, die Anwesenheit nicht nach einzelnen Teilprojekten aufgeschlüsselt zu erfassen und dann das durchschnittliche (nicht reale) Gehalt der Mitarbeiter bei der Berechnung einzubeziehen.

Das Oberste Verwaltungsgericht stellte fest, dass das Projektziel nicht immer zwangsläufig einen messbaren Zielwert definiert. Dies bedeutet jedoch nicht, dass das Projekt nicht definieren muss, worauf genau die FuE-Tätigkeit abzielen soll. Die F&E-Ziele lassen sich so beschreiben, dass auch ein Laie sie in ihren Grundzügen verstehen kann. Allerdings hat die Beschwerdeführerin die Ziele im Projekt so allgemein und vage formuliert, dass selbst eine Expertin ohne zusätzliche Unterlagen nicht beschreiben könnte, worin ihre Tätigkeit eigentlich bestehen sollte.

Darüber hinaus stellte das Oberste Verwaltungsgericht fest, dass das Steuersubjekt monatliche und jährliche Zusammenfassungen der von bestimmten Mitarbeitern geleisteten Arbeitsstunden vorgelegt hat, die als eine Erfassung für eine ähnliche Art wie der Anteil der Arbeitszeit angesehen werden können, den die bestimmten Mitarbeiter für die Arbeit am Projekt aufgewendet haben. Weiterhin befasste sich das Gericht mit der Frage, dass für die Berechnung das Durchschnittsgehalt (nicht aktuelles/echtes Gehalt) herangezogen wurde. Im Übrigen folgt aus der Entscheidung der Beklagten nicht, dass das durchschnittliche Jahresgehalt der Mitarbeiter der Klägerin grundlegend von dem Gehalt abweichen würde, das ihnen in den Monaten ihrer Beteiligung an der Lösung des Projekts gezahlt wurde. Fraglich ist natürlich, ob die Beschwerdeführerin nachweisen könnte, dass sie die deklarierten Lohnkosten der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der Forschungs- oder Entwicklungstätigkeit, an der sich die einzelnen Mitarbeiter in den angegebenen Zeiträumen beteiligen sollten, aufgewendet hat. Dieser Umstand stehe jedoch in keinem Zusammenhang mit den Formerfordernissen der Kostenaufstellung und müsste daher im Verfahren zu beweisen sein.

Wir werden weiterhin die Rechtsprechung des Obersten Verwaltungsgerichts verfolgen und Sie über aktuelle Neuigkeiten im Bereich des Abzugspostens für Forschung und Entwicklung informieren.

Autor: Petra Vaněčková, Miroslav Černík