Stellen wir uns gleich zu Beginn des Artikels eine Frage: Ist der Wirtschaftsprüfer dafür verantwortlich, dass die von ihm geprüfte Gesellschaft ihre Steuern richtig berechnet hat? Die erste Antwort auf diese Frage lautet: wahrscheinlich nicht, denn das ist die Arbeit eines Steuerberaters. Daher werde ich anders fragen: sollte sich der Wirtschaftsprüfer verantwortlich fühlen, wenn das Finanzamt nach seiner Prüfung dem Steuersubjekt eine wesentliche zusätzliche Steuer auferlegt? Wenn ich über eine wesentliche zusätzliche Steuer schreibe, bedeutet dies die Steuer in Höhe, die die vom Finanzamt bestimmte Höhe in der Sache überschreitet. Selbstverständlich, würden wahrscheinlich die meisten antworten. So empfinden es sicher die Unternehmer, die für den Stempel des Wirtschaftsprüfers mit der Begründung bezahlen, um eine Sicherheit zu haben, dass sie alles richtig gemacht haben. Damit werden auch die Steuern gemeint.

Die Frage der steuerlichen Risiken bei einer Wirtschaftsprüfung gewinnt zunehmend bei größeren Gesellschaften, Konzernen und vor allem bei multinationalen Konzernen an Bedeutung. Der Grund dafür ist nicht nur die Tatsache, dass bei den größeren Konzernen im Vergleich zu kleineren Gesellschaften die absolute Steuerlast größer ist, sondern auch die Tatsache, dass die Konzerne und insbesondere die multinationalen im Rahmen deren Strukturen mehr Möglichkeiten einer legalen Minderung ihrer Steuerlast haben. Internationale Konzerne bemühen sich gleichzeitig auch um die Minderung der Steuerlast. Es ist schwer zu sagen, ob die Minderung der Steuerlast das  Hauptkriterium beim Entwerfen der Unternehmens- und Geschäftsstrukturen ist. Wenn dies aber nicht das Hauptkriterium ist, dann ist es zumindest ein erhebliches Kriterium. Dies bezeugen auch Praktiken der multinationalen Gesellschaften in den vergangenen Jahren, die die G20, die OECD, die Europäische Union und deren Mitgliedstaaten zu Initiativen zur Verhinderung der Steuervermeidung brachten. Der erste Schritt in dieser Richtung war die OECD-Richtlinie zu Verrechnungspreisen. So wie sich im Rahmen der Globalisierung die Aktivität der multinationalen Konzerne auf dem Gebiet der Verlagerung des Gewinns in die Länder mit einer geringeren Steuerbelastung beschleunigt, beschleunigt sich auch die Aktivität der multinationalen Organisationen, und insbesondere die Aktivität der einzelnen entwickelten Länder zur Verhinderung dieser Aktivität. Sicherlich ist eine solche derzeitige Aktivität das bereits genehmigte Dokument der OECD, das unter der Abkürzung BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) bekannt ist; sein Zweck ist es, Aktivitäten, die als sog. aggressive oder unlautere Steuerplanung bezeichnet werden, zu verhindern. BEPS soll als eine Einleitung für die einzelnen Staaten dienen, so dass diese nach einer einheitlichen Plattform mit dem Zweck, die Verlagerung der Gewinne in Länder mit einer geringeren Steuerbelastung zu verhindern, vorgehen. Auch die Europäische Kommission (EC) hält ein gerechteres und effizientes System der Körperschaftsteuer für eine Grundbedingung für einen besseren und gerechteren Binnenmarkt, das zum Erreichen einer florierenden Wirtschaft, von der alle profitieren, notwendig ist. Der Binnenmarkt geht von dem Grundsatz der Europäischen Kommission aus, dass alle Unternehmen Steuern in dem Land zahlen sollen, in dem sie ihre Gewinne erwirtschaften. Die aggressive Steuerplanung untergräbt diesen Grundsatz auch dadurch, dass sie es ermöglicht, die Kapitalkosten zu mindern, und sie verletzt so die Bedingungen des Binnenmarkts. Laut der Europäischen Kommission schadet diese Verletzung der Bedingungen insbesondere kleinen und mittleren Unternehmen. Darüber hinaus hat die aggressive Steuerplanung eine negative Auswirkung auch auf die einzelnen Mitgliedstaaten, da die Unternehmen, insbesondere die großen und mobileren, versuchen werden, die Gewinne in die Länder mit einer geringeren Steuerbelastung zu verlagern. Insbesondere will die Europäische Kommission die Frage der aggressiven Steuerplanung mittels folgender Maßnahmen lösen:

• den Abzug der Zinsen beschränken, was eines der wichtigsten Instrumente der Gewinnverlagerung ist,
• die negativen Auswirkungen der Hybridstrukturen, die die Divergenz zwischen den Steuersystemen nutzt, zu beschränken, damit keine Doppelbesteuerung erfolgt,
• die Regeln verschärfen, die die beherrschten ausländischen Gesellschaften betreffen, die eine effiziente Besteuerung der Gewinne, die in Länder mit geringer oder keiner Besteuerung verlagert wurden, sicherstellen,
• die Regeln verschärfen, die sich auf die Besteuerungsweise der Aktiva beziehen, wenn sie in ein anderes Land verlagert werden (Besteuerung bei der Verlagerung),
• die Steuerbefreiung einiger Einnahmen der juristischen Personen mit einem grenzüberschreitenden Element abschaffen, wenn sie nicht in einem anderen Land effizient besteuert werden (Verlagerungsregelung),
• eine EU-weite Regel gegen die Ausnutzung einführen und
• die Regeln so ändern, dass es für die Gesellschaften schwieriger wird, die Besteuerung in den Mitgliedstaaten umzugehen oder die Besteuerungsabkommen (Niederlassung und Ausnutzung der Abkommen) auszunutzen.

Die Verschärfung des Kampfes gegen die Steuerhinterziehung kann auch in der Tschechischen Republik nicht angezweifelt werden. Dies bezeugen auch einige, sowohl bereits abgeschaffte, als auch geplante gesetzliche Maßnahmen, wie z. B. die elektronische Erlöserfassung, Kontrollmeldungen auf dem Gebiet der MwSt., strengere Kontrollen im Bereich der Verrechnungspreise seitens der tschechischen Steuerverwaltung, Einführung des automatischen Informationsaustausches, ....  

Aus der oben genannten kurzen Zusammenfassung der aktuellen Ereignisse auf dem Gebiet der steuerlichen Änderungen ist klar, dass sich der Auditor beim Audit der Konzerne mit Steuern und mit steuerlichen Risiken befassen muss. Welche steuerlichen Risiken gibt es also bei der Durchführung von Audits und wo lauern sie?

Zunächst müssen wir daran denken, dass Steuern eine Kostenposition sind und dass sich jeder Manager um die Kostenreduzierung bemüht. Zum Zeitpunkt des Audits eines Unternehmens, das ein Teil eines Konzerns ist, der in mehreren Ländern mit verschiedener Besteuerung vertreten ist, entsteht automatisch die Frage des Risikos der gezielten Verlagerung der Gewinne in die Länder mit einer niedrigeren Besteuerung. Das angeführte Risiko könnte als ein Risiko der richtigen Einstellung der Verrechnungspreise innerhalb einer Unternehmensgruppe im Rahmen eines multinationalen Konzerns bezeichnet werden.

Verrechnungspreise

Das Thema der Verrechnungspreise ist sehr umfangreich, und es ist nicht möglich, dies in einem Artikel zu beschreiben. Daher werde ich versuchen, nur einige, aber die aus meiner Sicht die wichtigsten oder häufigsten Gebiete hervorzuheben, auf denen üblicherweise der marktübliche Preis verfälscht wird. Für den Anfang ist es gut zu untersuchen, in welchem Zustand sich die Dokumentation der Verrechnungspreise eines Konzerns befindet, ob sie überhaupt erstellt wurde und auf der Grundlage welcher Grundsätze und Prinzipien die Verrechnungspreise festgelegt wurden. Selbst das Bestehen der Dokumentation reduziert das Risiko des Auditoren, jedoch in der Praxis habe ich viele Dokumentationen gesehen, die insbesondere in anderen Ländern als in der Tschechischen Republik verwandt wurden, die die Anforderungen an die Dokumentation in der Tschechischen Republik, d.h. auch die Anforderungen der OECD-Richtlinie zu Verrechnungspreisen,  absolut nicht erfüllt haben. Jedoch auch dann, wenn eine Dokumentation besteht, ist die Lage nicht einfach. 

In der Praxis werden die Verrechnungspreise am häufigsten auf den folgenden Gebieten falsch festgelegt:

• Verzinsung oder Nichtverzinsung der langfristigen Forderungen und Verbindlichkeiten nach Fälligkeit,
• Verzinsung und Festsetzung der Zinsen aus Krediten und Darlehen, 
• Nichtbelegen des tatsächlichen Beitrags und des marktüblichen Preises bei der Inrechnungstellung der sog. Managementvergütung (Management fees),
• Nichtbelegen des marktüblichen Preises bei der Inrechnungstellung der Konzerndienstleistungen, 
• eine unterschiedliche Festlegung des Verkaufspreises innerhalb des Konzerns und für Drittkunden, und dies ohne eine ausreichende Begründung,
• unzureichende oder falsche Festlegung der Vergütung für die Verwendung der immateriellen Aktiva, und zwar sowohl Lizenzen, Patente, Know-How als auch anderer immateriellen Aktiva, 
• Gewährung von Garantien seitens der Muttergesellschaften ohne eine Anforderung auf die Bezahlung der gewährten Garantie, 
• Nichtausführung oder falsche Ausführung der Vergleichsanalyse beim Preisvergleich des unabhängig festgestellten Preises mit dem innerhalb des Konzerns zwischen den verbundenen Unternehmen (oder zwischen den Unternehmen in der Gruppe) berechneten Preises. 

Beim Durchführen der Vergleichsanalyse ist es immer notwendig, mindestens die fünf folgenden Faktoren zu vergleichen:

• Merkmale eines Produkts oder einer Dienstleistung,
• Geschäftsstrategie,
• wirtschaftliche Lage, wirtschaftliche Bedingungen,
• Geschäfts- und Vertragsvereinbarungen,
• Vergleich von Risiken, Aktiva und Funktionen in Bezug auf eine vergleichbare Transaktion (korrekte Umsetzung der funktionalen Analyse der Risiken, des der verwendeten Vermögenswerte und der Funktionen). 

Weitere Fehler sind dann oft:

• schlechte oder unzureichende Auswahl der vergleichbaren Transaktionen und der vergleichbaren Muster,
• falsch eingestellte Gewinnspanne in Bezug auf die durchgeführten Funktionen und die angenommenen Risiken,
• falsch eingestellte Vertriebs- und Verkaufsmargen.

Nicht zuletzt kann auch die unpassend gewählte Methode der Einstellung des vergleichbaren marktüblichen Preises ein Problem darstellen. 

Bei der Zusammenarbeit bei der Fertigung kann dann die falsche Einstellung des Preises in Bezug auf den Produktionstyp ein Problem darstellen - d.h. es muss zwischen der toll manufacture (Lohnherstellung), der contract manufacture (Herstellung im Auftrag), der licensed manufacture (lizenzierte Herstellung) oder der fully fledged manufacture (vollwertige Herstellung) unterschieden werden.

Weiter handelt es sich um die falsche Zuordnung der Funktionen der einzelnen Unternehmen in der Gruppe, es kann sich um folgende Funktionen handeln - Design, Forschung und Entwicklung, Einkauf, Fertigung, Distribution, Finanzierung, Management, Transport, Marketing, Verkaufssupport... und andere. 

Ich möchte noch daran erinnern, dass das Nichtbestehen der Dokumentation der Verrechnungspreise selbst kein Grund einer zusätzlichen Steuerbemessung sein kann. Es liegt im Ermessen jedes Auditors, ob er die festgestellten Tatsachen und alle festgestellten Risiken bewertet und sie in seinem Wirtschaftsprüfungsbericht angibt.

Auch wenn der falsch festgelegte Verrechnungspreis normalerweise das größte steuerliche Risiko bei der Durchführung der Wirtschaftsprüfung der Konzerngesellschaften darstellt, handelt es sich nicht um ein einziges Risiko. 

Unterkapitalisierung

Ein weiteres Risiko stellt das Problem der Unterkapitalisierung dar. Das Einkommensteuergesetz unterstellt die von der verbundenen Gesellschaft gewährten Zinsen dem Test der sog. Unterkapitalisierung. Um die Unterkapitalisierung auswerten zu können ist es notwendig, zunächst eine Liste der verbundenen Personen zu besitzen und im Falle der Gewährung eines Kredits von solcher Personen die Höhe des Eigenkapitals mit der Höhe des durchschnittlichen Standes der Kredite und Darlehen von den verbundenen Personen zu vergleichen und die steuerliche Abzugsfähigkeit der verbuchten Zinsen auszuwerten.

Herabsetzung des Grundkapitals und Dividendenausschüttung

Zu den Operationen, die beim Durchführen des Audits Aufmerksamkeit verdienen, gehören Transaktionen mit dem Stamm- bzw. Grundkapital oder dem Eigenkapital, insbesondere Transaktionen zur Herabsetzung des Stamm- bzw. Grundkapitals. An dieser Stelle ist es bei der Herabsetzung des Stamm- bzw. Grundkapitals notwendig zu beurteilen, ob diese Herabsetzung steuerliche neutral ist oder ob sie einer Besteuerung unterliegt und ob es notwendig ist, davon die Quellensteuer abzuführen.

Auch die Dividendenausschüttung an die Gesellschafter hat Auswirkungen. Zwischen der Mutter- und der Tochtergesellschaft ist die Dividendenausschüttung normalerweise steuerfrei. Wenn die Befreiung jedoch nicht anzuwenden ist, muss die Gesellschaft nach dem Einkommensteuergesetz die Quellensteuer in Höhe von 15 % oder 35% nachträglich bezahlen. Der Quellensteuersatz kann durch das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung verringert werden. Eine fehlende Bezahlung der Quellensteuer oder eine falsche Beurteilung der Befreiung von dieser Steuer bringt in der Regel erhebliche finanzielle Auswirkungen mit sich.

Lizenzgebühren

Aufmerksamkeit verdienen auch die Lizenzgebühren und die Verpflichtung zum Abzug der Quellensteuer von den Lizenzgebühren. Bei Lizenzgebühren wird die Quellensteuer entweder direkt durch die Befreiung gemäß dem Einkommensteuergesetz oder ggf. auf der Grundlage der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung begrenzt. Das Problem können jedoch verschiedene Gebühren für Softwarelizenzen darstellen, deren Teil auch Lizenzgebühren sein können, von denen dann keine Quellensteuer oder eine Quellensteuer von fehlerhaft oder unrichtig berechnetem Betrag abgezogen werden. 

Kosten der Muttergesellschaft, die mit dem Besitz der Anteile der Tochtergesellschaft zusammenhängen

Mit dem Audit der Konzerne hängen zweifellos auch andere Kosten der Muttergesellschaft zusammen, die gemäß dem Einkommensteuergesetz mit dem Besitz der Anteile an der Tochtergesellschaft zusammenhängen. Zu diesen Kosten gehören auch andere Zinsen aus Krediten und Darlehen, die zum Zweck des Kaufs eines Geschäftsanteils angenommen wurden. Steuerlich nicht abzugsfähig sind auch indirekte Gemeinkosten, die mit dem Besitz des Anteils einer Tochtergesellschaft in Höhe von 5% der Einnahmen aus Gewinnausschüttung zusammenhängen, falls der Steuerzahler nicht nachweist, dass die tatsächliche Höhe dieser indirekten Gemeinkosten geringer ist. 

Umwandlungen und Unternehmenstransaktionen

Die mit den Umwandlungen zusammenhängenden Transaktionen können negative steuerliche Auswirkungen haben. In der Regel gilt, dass die Umwandlungen der Gesellschaften (Fusion, Verschmelzung, Aufteilung) steuerlich neutral sind, jedoch nur bei der Erfüllung der im Einkommensteuergesetz angeführten Voraussetzungen. In dieser Hinsicht kann den Auditoren empfohlen werden, die steuerlichen Stellungnahmen der Steuerberater, die die Gesellschaft bei der Durchführung von Fusionen begleitet haben, und zwar im Hinblick auf die steuerliche Neutralität der durchgeführten Fusion, einzufordern.

MwSt.

Nicht zuletzt ist es notwendig, sich beim Audit der Konzernunternehmen mit der Frage der richtigen Einstellung der Regelung des Abzugs der Mehrwertsteuer zu befassen. Aus Erfahrung kann ich bestätigen, dass die Mehrheit der Transaktionen zwischen den Konzernunternehmen in Bezug auf die Mehrwertsteuer korrekt eingestellt ist. Deswegen entstehen keine häufigen Fehler. Allerdings ist anzumerken, dass dann, wenn ein Fehler in der Einstellung entsteht, es in der Regel ein wesentlicher Fehler ist, der manchmal als Folge die Ausradierung des gesamten durch die Gesellschaft oder den Konzern erzielten Gewinns haben kann. Aus diesem Grund empfehle ich bei einem Audit, die Aufmerksamkeit auch der richtigen Einstellung der Transaktionen zwischen den Unternehmen im Konzern in Bezug auf die Mehrwertsteuer zu widmen.

Zusätzliche Steuerbemessung eines ausländischen Unternehmens des Konzerns

Das Risiko eines zwischen zwei Konzernunternehmen richtig oder falsch eingestellten Verrechnungspreises muss nicht nur aus der Perspektive des tschechischen Subjekts, sondern auch aus der Perspektive des ausländischen Subjekts betrachtet werden. Wenn es in der Tschechischen Republik kein oder nur ein geringes Risiko einer zusätzlichen Bemessung der Steuer aus dem Grunde, dass der Verrechnungspreis gerade zugunsten des Tschechischen Staates festgelegt ist, gibt und in der Tschechischen Republik ausreichenden oder höhere Gewinne ausgewiesen werden, besteht die Gefahr, dass im Falle der zusätzlichen Bemessung der Steuer seitens des anderen Landes eine nachträgliche Anforderung auf die Rückerstattung der bereits gezahlten Steuer entsteht. In der Regel ist die Lage um so komplizierter, wenn die Steuerkontrolle in einem anderen Staat in den bereits verjährten Zeitraum in der Tschechischen Republik eingreift. Dies kann zum Beispiel der Fall von Deutschland sein. Die Anforderung auf die nachträgliche Rückerstattung der Steuer wird dann seitens des Steuerverwalters sehr genau kontrolliert. Dies bedeutet in der Regel die Notwendigkeit der Vorlage der Dokumentation der Verrechnungspreise. Wenn keine Dokumentation vorliegt und auch im anderen Land keine vorgelegt wurde, kann es passieren, dass der Steuerverwalter in der Tschechischen Republik den Anspruch auf die Rückerstattung der Steuer nicht anerkennt und daher im Grunde von derselben Einnahme die Steuer doppelt gezahlt wird.