In der Ausgabe des Newsletters im März haben wir Sie darüber informiert, dass das tschechische Finanzministerium Anfang Februar einen Gesetzentwurf veröffentlicht hat, wodurch die EU-Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken, die sog. ATAD-Richtlinie, umgesetzt wird. Seitdem wurde dieser Gesetzentwurf in der Abgeordnetenkammer innerhalb von mehr als drei Monaten nur in der ersten Lesung (von insgesamt drei) diskutiert. Bereits jetzt ist es klar, dass der Gesetzentwurf der Regierung nicht rechtzeitig genehmigt wird, damit er, so wie es die EU-Richtlinie verlangt, zum 1. 1. 2019 in Kraft treten kann. Der einzige Vorteil des langen Genehmigungsverfahrens ist es, dass der Steuerzahler mehr Zeit zur ausführlichen Bekanntmachung mit den bevorstehenden Neuigkeiten hat. Natürlich unter der Voraussetzung, dass sich der Gesetzentwurf nicht mehr ändern wird.

Lassen Sie uns diese Zeit zur detaillierten Beschreibung der bevorstehenden Neuigkeiten nutzen. In diesem Artikel werden wir uns insbesondere mit der Regelung befassen, die die steuerliche Abzugsfähigkeit der Zinsen bzw. der Fremdkapitalkosten einschränkt. Nach der derzeitigen Fassung der Novelle, die sich gerade in der Abgeordnetenkammer befindet, handelt es sich um die neuen § 23e und § 23f des tschechischen Einkommensteuergesetzes.

Im jetzigen Einkommensteuergesetz gibt es viele Regeln, die die steuerliche Abzugsfähigkeit der Zinsen bedingen. Nur zur Erinnerung handelt es sich zum Beispiel um die Bedingung der Unterkapitalisierung (§ 25 Abs. 1 Lit. w) Einkommensteuergesetz oder um die Bedingungen gemäß § 25 Abs. 1 Lit. zl), zk), i) oder auch gemäß § 24 Abs. 2 Lit. zi) Einkommensteuergesetz. Nach dem aktuellen Gesetzentwurf werden diese Regeln auch nach dessen Verabschiedung gelten. Angesichts der Vorgehensweise wird der Steuerzahler in Bezug auf die Zinsen zuerst die bestehenden Regeln anwenden und auf die Zinsen, die diese Bedingungen bestehen, wird dann die neue Regel angewendet.

Am nächsten der neuen Regelung ist die bereits erwähnte Bedingung der Unterkapitalisierung. Sie haben einen gemeinsamen Entstehungsgrund, der im Grunde in der Einschränkung der Möglichkeit der Nutzung der Fremdfinanzierung im Rahmen eines multinationalen Unternehmens als eines Instruments zur Vermeidung der Erosion der Steuerbemessungsgrundlage besteht. Im Vergleich zur Regel der Unterkapitalisierung, mittels deren die steuerliche Abzugsfähigkeit der Zinsen lediglich in Bezug auf die von den verbundenen Personen angenommenen Darlehen beurteilt wird, erweitert die neue Regelung erheblich den Kreis der Fremdkapitalkosten, die der Steuerzahler beurteilen muss. Die neue Regelung umfasst unter anderem auch die an die nicht verbundenen Personen gezahlten Zinsen (z.B. an eine Bank), die Kursdifferenzen von neu bewerteten Krediten und Darlehen, den „implizierten Verzugszins“ beim Finanzierungsleasing usw.

Die neue Regelung regelt auch die Aufzählung der Steuerzahler, die sie betreffen wird bzw. nicht betreffen wird. Der Gesetzgeber hat eine negative Definition gewählt. Dies bedeutet, dass die Regelung alle Körperschaftsteuerzahler mit der Ausnahme von bestimmten Steuerzahlern betreffen wird (die neue Bestimmung § 23f des tschechischen Einkommensteuergesetzes). Für die meisten Steuerzahler ist insbesondere der letzte Buchstabe l) interessant, unter der angeführt wird, dass die neue Regelung diejenigen Steuerzahler nicht betrifft, die keine ausländischen Gesellschaften beherrschen, die keine feste Betriebsstätte im Ausland besitzen und die zur Erstellung eines konsolidierten Jahresabschlusses verpflichtet sind oder die selbst keine konsolidierende Buchführungseinheit sind. Um feststellen zu können, ob uns die neue Regelung betrifft, müssen wir zuerst feststellen, was der Begriff „beherrschen einer ausländischen Gesellschaft“ bedeutet. Es handelt sich um einen neu definierten Begriff, der Fälle enthält, in denen der tschechische Steuerzahler selbst oder zusammen mit seinen assoziierten Personen mit mehr als 50 % Beteiligung am Grund-/Stammkapital oder an den Stimmrechten der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist oder bei denen er einen Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns hat. Als eine beherrschte ausländische Gesellschaft wird weiterhin auch die feste Betriebsstätte des Steuerzahlers im Ausland betrachtet. Es ist offensichtlich, dass die Regelung nicht die rein tschechischen Gesellschaften betrifft. Darüber hinaus gilt die Neuregelung nicht für Finanzinstitute, Pensions- und Anlagefonds.

Die Tatsache, dass der Steuerzahler zu dem Kreis der Personen, die die neue die Abzugsfähigkeit der Zinsen beschränkende Regelung betrifft, gehören wird, bedeutet nicht, dass diese neue Regel auf ihn eine unmittelbare Auswirkung haben wird. Damit diese Regel den Steuerzahler betrifft, müssten die übermäßigen Fremdkapitalkosten mehr als 80 Mio. CZK betragen. Wenn das der Fall ist, dann muss der Steuerzahler den Wert von 80 Mio. CZK erst mit dem Betrag, der 30 % des steuerlichen Gewinns vor Zinsen, Besteuerung und Abschreibungen entspricht, vergleichen. Der höhere von diesen zwei Werten wird als eine Grenze für die Feststellung der Anerkennung der übermäßigen Fremdkapitalkosten dienen, und logischerweise wird der Betrag, der diese Grenze übersteigt, einen steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwand des Steuerzahlers darstellen.

Im vorigen Absatz haben wir den Begriff „übermäßige Fremdkapitalkosten“ verwendet. Was bedeutet das? Stellen Sie sich alle möglichen Kosten (in bestimmten Fällen sogar imaginäre) vor, die zum Erlangen einer Art Fremdfinanzierung notwendig sind und die, abgesehen von dieser Regelung, als ein steuerlich abzugsfähiger Aufwand betrachtet werden und die gleichzeitig um den Wert aller besteuerbaren Einnahmen aus verschiedenen Finanzierungsquellen gemindert werden. Bei den einzelnen Positionen ist gleichzeitig nicht entscheidend, ob die leistende Partei eine verbundene Person ist oder nicht, und es werden daher Fremdfinanzierungskosten und -Einnahmen von den verbundenen und den nicht verbundenen Personen einbezogen. Eine Besonderheit stellen die kapitalisierten Zinsen dar, d.h. die Zinsen, bei denen die Buchführungseinheit beschlossen hat, sie in den Anschaffungspreis des Vermögenswertes einzubeziehen. Kapitalisierte Zinsen unterliegen nicht der Prüfung der Unterkapitalisierung, und sie werden nach den jetzigen Regeln steuerlich abzugsfähige Kosten darstellen, und zwar in Form von steuerlichen Abschreibungen oder als im Restwert geltendgemacht. Dies gilt nicht für die neue Regelung, bei der es notwendig sein wird, für die Prüfung der Anerkennung der übermäßigen Fremdkapitalkosten in jeder Periode den Teil der steuerlichen Abschreibungen oder der Restwerte, der dem kapitalisierten Zins entspricht, zu beziffern. In der Praxis muss dann der Steuerzahler nach der Aufnahme des Vermögenswertes zur Nutzung sehr genau erfassen, wie viel Prozent vom Anschaffungspreis die Fremdfinanzierungskosten darstellen, und er muss diesen Prozentsatz nach jeder technischen Aufwertung anpassen. Dies muss sowohl bei den abgeschriebenen, als auch bei den nicht abgeschriebenen Vermögenswerten gemacht werden, bei denen die kapitalisierten Zinsen erst zum Zeitpunkt des Verkaufs als Aufwendungen, d.h. erst in Jahrzehnten, auftreten.

Die meisten Komplikationen können bei der Berechnung der Grenze, die 30 % des steuerlichen Gewinns vor Verzinsung, Besteuerung und vor Abschreibungen entspricht, erwartet werden. Nach der Gesetzesnovelle wird der steuerliche Gewinn vor Verzinsung, Besteuerung und vor Abschreibungen als eine Summe des Ergebnisses nach den Anpassungen gemäß des tschechischen Einkommensteuergesetzes berechnet, was in der Praxis der Zeile 200 der Steuererklärung entspricht, jedoch ohne die Berücksichtigung der neuen Regelung, die die Anpassung des Zinsabzuges regelt. Dazu werden alle Steuerbemessungsgrundlagen, bei denen die Quellensteuer erhoben wurde, zugezählt. Wenn der Steuerzahler diese Einnahmen in der netto Höhe bereits als Erlöse bucht, muss für die Berechnung die ganze Steuerbemessungsgrundlage berücksichtigt werden, d.h. die Einnahmen nach der Besteuerung, die als Erlös erfasst werden, und die durch den Steuerzahler abgeführte Steuer - brutto Höhe. Weiter werden alle Abschreibungen, um die der Steuerzahler die Steuerbemessungsgrundlage gemindert hat, die positive Bewertungsdifferenz vom Einkauf einer Betriebsstätte und der positive Goodwill und zum Schluss die übermäßigen Fremdkapitalkosten hinzugezählt. Auf der anderen Seite werden in der Berechnung die von der Körperschaftsteuer befreiten Einnahmen nicht berücksichtigt.

Wenn der Steuerzahler verpflichtet sein wird, in einer Steuerperiode die Steuerbemessungsgrundlage um den Wert der übermäßigen Fremdkapitalkosten zu erhöhen, wird er aber in den nachfolgenden Steuerperioden dieser Verpflichtung nicht mehr unterliegen. Er ist berechtigt, in den nachfolgenden Steuerperioden die Steuerbemessungsgrundlage um den Wert der nicht anerkannten übermäßigen Fremdkapitalkosten der Vorjahre zu mindern, und zwar bis zur Höhe der nicht ausgeschöpften Grenze für die Anerkennung der übermäßigen Fremdkapitalkosten, die in der jeweiligen Periode berechnet wurde. Diese Option kann ein Steuerpflichtiger ohne zeitliche Begrenzung nutzen.

Zum Beispiel, wenn der Steuerpflichtige verpflichtet war, die Steuerbemessungsgrundlage im ersten Jahr um 10 Mio. CZK zu erhöhen. Im nächsten Jahr sind die übermäßigen Fremdkapitalkosten nur 75 Mio. CZK hoch, wobei die Grenze der Anerkennung der übermäßigen Fremdkapitalkosten im jeweiligen Jahr 80 Mio. ist (da sie höher als 30 % des steuerlichen Gewinns vor Verzinsung, Besteuerung und Abschreibungen ist).  Dann kann der Steuerzahler die Steuerbemessungsgrundlage in dem zweiten Jahr um 5 Mio. CZK mindern. Die restlichen 5 Mio. CZK kann er in jeder nachfolgenden Steuerperiode, in der die übermäßigen Fremdkapitalkosten niedriger als die berechnete Grenze sein werden, geltend machen.

Die neue Regelung, die die steuerliche Anerkennung der übermäßigen Fremdkapitalkosten beschränkt, wird sich auf alle übermäßigen Fremdkapitalkosten beziehen, die aus den Verträgen, die vor, aber auch nach der Wirksamkeit der Gesetzesnovelle abgeschlossen wurden, folgen. Eine Ausnahme werden lediglich die kapitalisierten Fremdkapitalkosten bilden, in die lediglich die in den Abschreibungen, Restwerten oder Anschaffungswerten der Vermögenswerte, die ab dem 17. Juni 2016 in Nutzung aufgenommen wurden, enthaltenen Zinsen einbezogen werden.

Inwiefern die neue Regelung für die Steuerzahler verwaltungstechnisch belasten sein wird, zeigt die Praxis. Es zeigt sich jedoch bereits jetzt, dass es sich um eine der anspruchsvollsten Regelungen für die Bewertung der steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen, die es in den steuerlichen Gesetzen gibt, handeln wird. 

Der Artikel, den Sie gerade durchgelesen haben, hatte nicht als Ziel, alle Möglichkeiten der Auslegung oder der Auswirkungen der neuen Regelung zu erklären. Wir weisen darauf hin, dass die Regelung viele unklare Stellen, die wahrscheinlich in der Fachöffentlichkeit umstritten werden, enthält. Darüber hinaus bereitet zur Zeit die Finanzverwaltung eine methodische Information zu dieser Regelung. Hoffentlich wird diese methodische Information der Praxis helfen und die notwendige Rechtssicherheit sicherstellen.

Wenn Sie sich für dieses Thema interessieren, können wir Ihnen dazu gern genauere Informationen bieten.