IFRS & US GAAP Beratung
Alice Šrámková | 8.10.2024
IFRS 18 Darstellung und Offenlegung im JahresabschlussSteuern, Buchhaltung, Recht und mehr. Alle wichtigen Neuigkeiten für Ihr Unternehmen.
Renata Dudášová | Petra Čechová | December 14, 2021
Die Begriffe „Regierungs- (staatliche) Unterstützung, Subvention, Beiträge“ usw. sind bekannt und viele von uns, die sich mit Rechnungslegungsfragen befassen, mussten oft entscheiden, was sich unter diesem Begriff eigentlich verbirgt, um eine korrekte Verbuchung zu erstellen, und daher Berichterstattung im Jahresabschluss des Unternehmens durchzuführen.
Ziel dieses Artikels ist, die Thematik aus einem „Überblick“, von Definition der Unterstützung, über die Möglichkeit ihrer Inanspruchnahme, bis zur Bilanzierung erhaltener Subventionen in der doppelten Buchführung zu beschreiben sowie die wesentlichen Grundsätze/ damit zusammenhängende Prinzipien aufzuheben.
Was ist eine Zuwendung, eine Unterstützung ...?
Die Definition der vorstehenden Begriffe kann grundsätzlich auf jeden direkt oder indirekt gewährten unentgeltlichen Vorteil angewendet werden, der von staatlichen bzw. anderen Mitteln finanziert wird. Diese Leistungen werden aufgrund besonderer gesetzlicher Regelungen erbracht und dürfen nur für einen vorher festgelegten Zweck genutzt werden. Dabei kann nicht nur aus dem inländischen Staatshaushalt, sondern beispielsweise auch aus Mitteln der Europäischen Union gefördert werden.
Aus buchhalterischer Sicht kann die Beihilfe in Form eines Ausgleichs für entstandene Kosten oder eines Erlasses von Verpflichtungen/Zahlungen erfolgen. Eine Beschreibung des Begriffs „Subvention“ findet sich in den tschechischen Rechnungslegungsvorschriften in § 47, Absatz 6 der Verordnung Nr. 500/2002 Slg., womit einige Bestimmungen des Gesetzes Nr. 563/1991 Slg., über Rechnungslegung (im Folgenden „Verordnung“) durchgeführt werden.
Die Frage der Zuwendungen und ihrer Bilanzierung wird im Tschechischen Rechnungslegungsstandard für Unternehmer Nr. 017 unter Punkt 3.7. behandelt. Die Art der Ausweisung des Anspruchs und dessen ev. Rückerstattung wird auch in der Interpretation des Nationalen Buchungsrats Nr. I-14 -Zeitpunkt der Meldung des Anspruchs auf Erhalt oder Rückerstattung der Zuwendung erörtert. Mit Zuwendungen befassen sich auch die Auslegungen in der Interpretation des Nationalen Buchungsrats Nr. I-22- Zuwendungen in Fremdwährung, I-27-Nacherwerb eines Anlagevermögen- Zuschusses und I-28 - Nachträgliche Rückgabe eines Zuschusses zum Anlagevermögen.
Förderarten
Wie in der Einleitung erwähnt, kann man in der Praxis auf mehrere Arten von Subventionen stoßen. Wir können eine Zuwendung für die Anschaffung von Sachanlagen (Rechnungsklasse 0 - Anlagevermögen), zur Deckung der anfallenden Betriebs-/Finanzkosten (Rechnungsklasse 5 - Aufwand) oder einen Verzicht/Erlass von Zahlungen, z.B. Versicherungsbeiträgen/-abgaben (Rechnungsklasse 5 - Aufwendungen) gewinnen.
Derzeit sowie in letzter Zeit treffen wir auf viele Arten von staatlichen Unterstützungen zwecks Minimierung von Auswirkungen der Pandemie. Dies waren die Programme „Antivirus Typ A, B, C“, die darauf abzielten, die Pandemie-Auswirkungen auf die Beschäftigung zu minimieren; das Programm „Covid – Miete“ zur Unterstützung der Mieter; Programm für "Ungedeckte Kosten" und andere.
Andere Unterstützungsmöglichkeiten werden derzeit diskutiert, da die Pandemie leider immer noch da ist.
Subventionen wurden und werden jedoch hoffentlich auch aus anderen Gründen (als der COVID-Pandemie) bereitgestellt. Die Unterstützung erfolgt in der Regel in Abhängigkeit von der Unternehmensgröße, dem Geschäftsgegenstand (z.B. Landwirtschaft, Forschung und Entwicklung, IT etc.) sowie auch von Bereichen mit erhöhtem Investitionsbedarf (Maschinen und Technik, Umwelt, Beschäftigung usw.).
Jede Zuwendung wird von einer benannten staatlichen Stelle angekündigt, verwaltet und kontrolliert, und es ist daher nicht möglich, die Bedingungen für den Erhalt der Zuwendung zu verallgemeinern, aber es ist immer erforderlich, die in den Anweisungen/Richtlinien für den Erhalt der Zuwendung festgelegten Regeln zu befolgen.
Subventionen im Rechnungswesen
Oben haben wir die wichtigsten Rechnungslegungsvorschriften aufgeführt, die sich mit der Bilanzierung von Zuwendungen befassen. Dabei sind die Rechnungslegungsgrundsätze einschließlich eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden wahrheitsgetreuen Bildes der Rechnungslegung, des zeitlichen und materiellen Verhältnisses/Zusammenhangs zwischen Kosten und Erlösen sowie das Vorsichtsprinzip zu berücksichtigen.
Manchmal kann es zu einem "Konflikt" zwischen der Einhaltung mehrerer Prinzipien gleichzeitig kommen - insbesondere beim Vorsorgeprinzip heißt es zu beurteilen, ob ein unbestreitbarer Anspruch auf eine Zuwendung entstanden ist/nicht entstanden ist vs. das materielle und zeitliche Verhältnis/ Zusammenhang von Kosten und Erlösen, was erfordert, dass die zugehörigen Kosten und Erlöse übereinstimmen, d.h. dass die Erträge nicht in einem anderen Abrechnungs-/Steuerzeitraum ausgewiesen werden als die damit verbundenen Aufwendungen.
Ein weiterer wichtiger Aspekt ist die Trennung des Zeitpunkts der Anerkennung des Anspruchs auf Erhalt/Rückgabe der Zuwendung und des Zeitpunkts des Eingangs/Rückerstattung der Mittel. Diese Momente sind in der Regel nicht gleich und viele Entitäten vernachlässigen sehr oft, dass eine Zuwendung nicht auf der Grundlage des Cashflows abgerechnet wird, da der Erhalt/die Rückgabe der Zuwendung (Rückerstattung von Geldmitteln) immer etwas vorausgeht - ein Anreiz seitens des Unternehmens oder des Zuwendungsgebers.
Generell kann man den Ablauf des Förderprogramms in folgende Phasen einteilen (bitte beachten Sie, dass diese Aufteilung nur allgemein erfolgt, es handelt sich nicht um einen standardisierten Prozess):
Wie man sieht, ist dies keine einfache administrative bzw. zeitsparende Angelegenheit, und beide Parteien müssen im Rahmen der geltenden Unterstützungspolitik vorgegebene Kriterien und Fristen einhalten.
Die Rechnungslegungsstelle sollte sich mit der Bilanzierung von Zuwendungen nicht nur während des jeweiligen Rechnungslegungs-(Besteuerungs-)Zeitraums beschäftigen, sondern auch zum Bilanzstichtag, d.h. zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses. Es ist üblich, dass Kosten laufend anfallen und abgerechnet werden, wenn sie entstehen, aber ihre Entschädigung kann für einen anderen Abrechnungszeitraum gelten. Unternehmen lösen daher, ob und wie ein wesentlicher und zeitlicher Zusammenhang in ihren Abschlüssen darzustellen ist. Wie es geht, reden wir weiter.
Soll man eine Zuwendung als Ertrag /Umsatz oder als Kostenreduktion buchen?
Im folgenden Text gehen wir nicht auf das Thema Subventionen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Anlagevermögen ein, da es in diesem Zusammenhang nach dem entsprechenden Konto der Klasse 0 - Anlagevermögen bilanziert; die Subvention wirkt sich also nicht direkt auf das Wirtschaftsergebnis aus.
Während der Bilanzierungs-(Besteuerungs-)Periode, aber auch bei der Aufstellung eines Jahresabschlusses zum Bilanzstichtag 2020, haben sich mehrere Unternehmen mit der Frage befasst, ob die im Rahmen von COVID-Programmen zur Deckung der angefallenen Kosten (z. B. Gehaltsabrechnung, Dienstleistungen usw.) erhaltenen Zuwendungen als Reduzierung der damit verbundenen Kosten oder als Ertrag zu buchen.
Die Antwort findet sich in § 25 der Verordnung, in der Folgendes angeführt ist: „der Posten „III.3 Sonstige betriebliche Erträge“ enthält insbesondere erhaltene Spenden, ……, Zuwendungen zur Deckung von Kosten oder sonstigen wirtschaftlichen Schäden, ……“. Das Unternehmen sollte die erhaltene staatliche Unterstützung in Form von Erstattungen angefallener Aufwendungen als Teil der sonstigen betrieblichen Erträge (Kontogruppe 64x) erfassen. Diese Schlussfolgerung wird auch von der Wirtschaftsprüferkammer der Tschechischen Republik bestätigt.
Ist es wirklich wichtig zu wissen, wann eine Zuwendung zu buchen ist?
Wir wissen jetzt, dass wir die Zuwendung im Zusammenhang mit der Kostenerstattung als Ertrag abrechnen müssen, aber sind wir sicher, zu welchem Zeitpunkt den Zuschussanspruch buchhalterisch zu erfassen? Wann wird die Unterstützung angekündigt? Wann senden wir einen Antrag? Wann erhalten wir eine Genehmigung oder Geldmittel?
Wie oben erwähnt, sollte ein Unternehmen niemals einen Zuschussanspruch im Zusammenhang mit dem Erhalt von Barmitteln (dem Cashflow selbst) bilanzieren, da dieser Tag nicht der Zeitpunkt ist, an dem der unstrittige Anspruch entsteht, sondern nur der Tag, an dem der Anbieter den vereinbarten Zuwendungsbetrag überwiesen hat.
Aus den Rechnungslegungsvorschriften geht eindeutig hervor, dass die Entstehung des Zuschussanspruchs bilanziell erfolgt, er wird mit den Buchungseinträgen Soll 37 - Sonstige Forderungen und Haben 34 - Abrechnung von Steuern und Zuwendungen ausgewiesen. Anschließend werden, wie oben beschrieben, die entsprechenden Erträge durch die Buchung von Soll 34 - Abrechnung von Steuern und Subventionen und Haben 64 - Sonstige betriebliche Erträge erfasst. Sobald das Unternehmen einen Teil/den vollen Betrag der Zuwendung erhält, wird dieser gemäß der Buchführungsvorschrift Soll 22 - Bar gegen Haben 37 - Sonstige Forderungen bilanziert.
Eine detaillierte Beschreibung des Zeitpunkts der Entstehung/Beendigung eines unbestreitbaren Anspruchs (d.h. Bilanzbuchung Soll 37 vs. Haben 34) ist in der vom Nationalen Buchungsrat erlassenen Interpretation Nr. I-14 enthalten.
Jede Zuwendung ist einzeln, auch in jeder Bilanzeinheit zu beurteilen. Eine Subventionsart kann von mehreren Unternehmen beantragt werden, jedoch der Zeitpunkt der Erfüllung der Bedingungen/Genehmigung der Subvention usw. kann völlig unterschiedlich sein, so dass die tatsächliche Berichterstattung möglicherweise nicht identisch sein kann. Daher ist es nicht angebracht, sich von der Verbuchung in einer anderen Bilanzeinheit inspirieren zu lassen, da es vorkommen kann, dass der Zeitpunkt der Entstehung eines Anspruchs/der Rückzahlung der Subvention unterschiedlich ist, wobei die Anwendung dieser Erfassungsmethode zu Unrichtigkeiten in Ihrer Buchhaltung führen könnte.
Auch bei der Erstellung eines Jahresabschlusses treten Unterschiede auf, da es vorkommen kann, dass die angefallenen Kosten in einem Jahr, die entsprechenden Erlöse aber erst im Folgejahr ausgewiesen werden, da zum Datum der Erstellung des Abschlusses nicht alle Kriterien für die Anerkennung eines unbestrittenen Anspruchs in gleicher Periode erfüllt wurden, auch wenn sie einen materiellen und zeitlichen Bezug zur Periode hätten. Dabei soll hier das Vorsichtigkeitsprinzip „Vorrang haben“, da im Abschluss nichts auszuweisen ist, was zum Bilanzstichtag die Merkmale eines unbestrittenen Anspruchs nicht aufweist.
Weichen Kosten und Erlöse in diesem Fall jedoch voneinander ab und der Grund liegt darin, dass das Unternehmen die Bedingungen für die Gewährung der Beihilfe in einem anderen Zeitraum erfüllt hat, der Antrag jedoch bis zum Bilanzstichtag gestellt wurde und diese Informationen für die Abschlussadressaten von Bedeutung sind, sollte dieser Umstand im Abschlussanhang beschrieben werden.
Hat das Unternehmen hingegen alle Bedingungen erfüllt bzw. ist der Eingang des Zuschusses zum Zeitpunkt der Meldung der Forderung unbestritten und man wartet nur auf die Auszahlung durch den Zuwendungsgeber, und ist dies alles zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses erfüllt, so kann man die Forderung und die damit verbundenen Einnahmen aus der Zuwendung im Jahresabschluss ausweisen, d.h. Kosten und Erlöse werden im gleicher Periode erfasst und in diesem Fall wird der Grundsatz des materiellen und zeitlichen Zusammenhangs erfüllt werden.
Was kann man zum Schluss sagen …
Staatliche Unterstützungen, Zuwendungen usw. sind nicht nur in letzter Zeit ein "heißes" Thema, da es viele Varianten von Subventionen und damit verbundenen Bedingungen und so auch deren richtige Bilanzierung in der Unternehmensrechnung gibt. Dieser Sachverhalt ist nicht zu unterschätzen, denn eine fehlerhafte Bilanzierung wirkt sich nicht nur auf das wirtschaftliche Ergebnis einzelner Jahre aus, sondern auch auf den Wert der gezahlten/nicht ausgezahlten Gewinnanteile an die Eigentümer und nicht zuletzt auf den steuerlichen Bereich (Körperschaftsteuer).
Beschäftigen Sie sich derzeit mit dem Problem der korrekten Erfassung staatlicher oder sonstiger Unterstützungen in der Buchhaltung und sind sich nicht ganz sicher, wie Sie dies berücksichtigen bzw. buchen sollen? Zögern Sie nicht, uns zu kontaktieren, wir helfen Ihnen bei diesem Thema gerne weiter, nicht nur bei der Beratung, sondern wir bieten auch Prüfungsleistungen in Form von Überprüfung von Zuwendungen an.