In letzter Zeit sind immer mehr Urteile des Obersten Verwaltungsgerichts (OVG-cz) über die steuerliche Absetzbarkeit der Kosten für Werbung und deren Nachweis erschienen. In diesem Artikel werden einige der Schlussfolgerungen aus der jüngsten Rechtsprechung des OVG-cz zu diesem Thema erörtert.

Markenförderung
In seinem Urteil 6 Afs 342/2020-48 befasste sich das OVG-cz mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Kosten für die Markenförderung, wenn der Steuerpflichtige deren Alleinvertriebshändler war,

Ziel der Werbung des Steuerpflichtigen war es, die Endkunden zum Kauf von Waren der Marke zu bewegen, deren Alleinvertriebshändler der Steuerpflichtige war. Das OVG-cz hält es in diesem Fall für logisch, der beworbenen Marke den Vorzug vor dem Handelsnamen des Händlers zu geben. Das OVG-cz bestätigte, dass die Werbung für die Marken, für die das Steuersubjekt der Alleinvertriebshändler für die Tschechische Republik ist und einen Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Einnahmen nachweist, im Allgemeinen als abzugsfähige Ausgabe gemäß § 24 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 586/1992 Sb., Einkommensteuergesetz (EStG), betrachtet werden kann.

Es betonte ferner, dass es für die steuerliche Absetzbarkeit nicht ausreicht, nur die Durchführung der Werbung nachzuweisen, sondern auch, wer die Werbung tatsächlich durchgeführt hat, d. h. die Umstände der Durchführung der Werbeleistung durch den angegebenen Leistungserbringer (d. h. den in den Buchhaltungsunterlagen aufgeführten Leistungserbringer) nachzuweisen. Wenn ein Unterauftragnehmer die Leistung an den Steuerpflichtigen erbringt, muss er seine Beziehung zum Leistungserbringer nachweisen.

Das OVG-cz bekräftigte, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Werbeausgaben und den Einnahmen bestehen müsse und " … ist der Auffassung, dass die Klägerin nicht unvernünftig gehandelt habe, wenn sie im Gegensatz zu den Werbeausgaben Einnahmen durch ein gesteigertes Interesse der tschechischen Kunden an Waren der Marke ELAN, deren Alleinvertriebshändler sie ist, erwartete...". Es verwies auch auf die frühere Rechtsprechung, wonach Ausgaben nur dann steuerlich abzugsfähig seien, wenn sie zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte getätigt werden, auch wenn diese Voraussetzung nicht immer erfüllt sei. Das OVG-cz untersuchte traditionell die Form und die Reichweite der Präsentation einer bestimmten Marke, d. h. insbesondere, ob sie die tschechische Öffentlichkeit erreichte, wo und wie sie präsentiert wurde (Videos, Artikel, Sendungen usw.).

Nachweis des Umfangs der Werbung
Ein weiterer Streitpunkt zwischen Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung war der Nachweis des tatsächlichen Umfangs der Werbung (d.h. ob die Zeit der Anzeige/Projektion der Werbung mit der an den Lieferanten bezahlten Zeit übereinstimmt) und ob die gemeldete Leistung in dem in Rechnung gestellten Umfang erbracht wurde. Dieser Streit wurde vom OVG-cz in seinem Urteil 10 Afs 368/2020-63 behandelt. Der Fall betraf die Kosten für Werbung in einem Fußballstadion. Der Steuerpflichtige war in diesem Fall nicht erfolgreich, da er seiner Beweislast nicht nachgekommen ist.

Im Allgemeinen stellte das OVG-cz zu den Vertragsdetails fest, dass die Verträge für die projizierte Werbung nicht die üblichen Bestimmungen enthielten, die in ähnlichen Verträgen zu erwarten sind (z. B. Angabe des Ortes, an dem die Werbung projiziert wird, der Größe der Werbefläche, wann und wie viele Minuten lang die Werbung projiziert wird usw.). Obwohl das Steuersubjekt Beweise in Form von Fotos vorlegte, stellte das OVG-cz fest, dass die zum Nachweis der Leistung vorgelegten Fotos in keiner Weise datiert waren und aus ihnen nicht hervorging, dass sie an den Orten aufgenommen wurden, an denen die Werbung bereitgestellt werden sollte.

In diesem Zusammenhang wies das OVG-cz darauf hin, dass die Durchführung der Werbung beispielsweise durch die Aussage von Mitarbeitern hätte bewiesen werden können, die die Durchführung der Werbung in stichprobenartigen Abständen und an verschiedenen Orten ständig kontrolliert hätten. Nach Ansicht des OVG-cz wäre eine solche Kontrollmethode glaubwürdig und könnte die Umsetzung der Werbung belegen.

Das OVG-cz äußerte sich auch zu dem bloßen Anschein der Rationalität und Wirksamkeit der Werbung, da der Steuerzahler Gefahr lief, einen wichtigen Kunden zu verlieren. Das OVG-cz stellte fest, dass "die Leuchtreklame (für einen unklaren Zeitraum) nachts projiziert wurde, nicht auf einen bestimmten Kundenkreis abzielte und z.B. auf den Tribünen des Bohemians-Stadions aufgrund der Vegetation nicht (immer) gut sichtbar war". Sie bezeichnete das Verhalten des Steuerpflichtigen, der mehrere Millionen Kronen für diese Werbung bezahlte, als äußerst ungewöhnlich, da diese Werbekosten etwa 33 % (2012) und 25 % (2013) der Gesamteinnahmen des Steuerpflichtigen ausmachten. 

Wichtig ist dabei, dass die tatsächliche Werbeleistung mit der vereinbarten Leistung übereinstimmt - das heißt, es müssen nicht nur Verträge und Rechnungen vorliegen, sondern auch Nachweise (z.B. geeignete Fotos oder sogar Zeugenaussagen von eigenen Mitarbeitern des Steuerpflichtigen), die zusammen den tatsächlichen und zeitlichen Umfang der vereinbarten Werbeleistung belegen. Gleichzeitig sollte auch die Rationalität der Werbeleistung berücksichtigt werden.

Werbung und der marktübliche Preis

In seinem letzten Urteil, nämlich 1 Afs 109/2021-67, entschied das OVG-cz über die Auslegung von § 23 Abs. 7 Buchst. b) Punkt 5 EStG und dessen Beziehung zur Bestimmung des Preises einer Werbeleistung.

Gegenstand dieses Rechtsstreits war die Frage, ob der Steuerpflichtige und der Lieferant der Werbung anderweitig verbundene Personen im Sinne der genannten Bestimmung waren und ob der zwischen ihnen vereinbarte Preis für die Werbung von den Preisen abwich, die in normalen Geschäftsbeziehungen zwischen nicht verbundenen Personen vereinbart werden.

In diesem Fall ging der Steuerpflichtige keine direkte Geschäftsbeziehung mit dem Sportverein ein, sondern nahm die Dienstleistungen eines Mittlers, einer Werbeagentur, in Anspruch, mit der er einen Vertrag über eine Werbekampagne abschloss.

Die Steuerverwaltung betrachtete diese Beziehung als eine Beziehung zwischen verbundenen Personen im Sinne von § 23 Abs. 7 Buchst. b) Punkt 5 EStG ("verbundene Personen im Sinne dieses Gesetzes sind: anderweitig verbundene Personen, die eine Rechtsbeziehung hauptsächlich zum Zweck der Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage oder der Erhöhung von Steuerverlusten eingegangen sind"), da die vereinbarten Preise für die Leistungen ihrer Ansicht nach erheblich von den marktüblichen Preisen abwichen.

Dem OVG-cz zufolge können die Bestimmungen von § 23 Abs. 7 Buchst. b) Punkt 5 EStG angewendet werden, wenn die folgenden drei Bedingungen erfüllt sind:

1. das Bestehen einer vertraglichen Beziehung zwischen wirtschaftlich, persönlich oder anderweitig verbundenen Personen nachgewiesen ist,
2. die zwischen diesen Personen vereinbarten Preise müssen sich von denen unterscheiden, die zwischen unabhängigen Personen in normalen Geschäftsbeziehungen vereinbart werden,
3. der Steuerpflichtige den Unterschied nicht hinreichend nachweisen kann.

Bei der Anwendung dieser Bestimmung ist die Reihenfolge der Voraussetzungen einzuhalten, d. h. zunächst ist nachzuweisen, dass es sich bei den betreffenden Personen um verbundene Personen (einschließlich anderweitig verbundener Personen) handelt. In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob die vereinbarten Preise von den Preisen im normalen Geschäftsverkehr abweichen.

Das Oberste Verwaltungsgericht stellte fest, dass "... die Preiserhöhung ohne weiteres nicht auf eine Verflechtung der betroffenen Steuersubjekte im Sinne von § 23 Abs. 7 Buchst. b) Punkt 5 EStG schließen lässt". Das Merkmal eines hohen Preises kann zwar einer der Gründe für die Prüfung der Frage sein, ob die Steuerpflichtigen miteinander verbunden sind, gleichzeitig kann es aber nicht der einzige Grund für die Einleitung einer Prüfung der Verbindung sein. 

In diesem Zusammenhang verwies das OVG-cz auf die frühere Rechtsprechung, die aus der Preiserhöhung ebenfalls einen Zusammenhang im Sinne von § 23 Abs. 7 Buchst. b) Punkt 5 EStG ableitete, allerdings nur in Fällen, in denen die Preiserhöhung auf den ersten Blick offensichtlich war (z. B. mehr als das 200-fache der Preiserhöhung) und gleichzeitig andere verdächtige Umstände vorlagen (nicht standardisierter Inhalt der Verträge, vernachlässigbarer Nutzen der Werbung für das Steuersubjekt usw.). Im vorliegenden Fall hat die Steuerverwaltung dies jedoch weder bestätigt noch nachgewiesen.

Nach Ansicht des OVG-cz ist es daher erforderlich, das Vorliegen ungewöhnlicher Umstände nachzuweisen, die den Schluss zulassen, dass der Zweck des Rechtsverhältnisses darin besteht, einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu erlangen. Das bloße Bestehen eines Rechtsverhältnisses reicht insoweit nicht aus, da dies zu dem Schluss führen würde, dass die betreffende Bestimmung für alle Parteien des Rechtsverhältnisses gilt, was eine absurde Auslegung wäre.

Das OVG-cz hat sich auch mit der Frage der Ermittlung des Vergleichspreises befasst. Die Steuerverwaltung ging davon aus, dass die Listenpreise der einzelnen Sportstätten für die Platzierung der Werbung verwendet werden. Der Steuerpflichtige hatte jedoch stets argumentiert, dass sein Auftragnehmer eine umfassende schlüsselfertige Werbedienstleistung erbringe. In diesem Zusammenhang stellte das OVG-cz zunächst fest, dass der Mehrwert für den Steuerpflichtigen in einer Situation, in der er Werbung von einem Werbemittler erwirbt, darin bestehe, dass der Steuerpflichtige nicht gezwungen sei, aktiv mit den Anbietern von Werbeflächen zu kommunizieren oder z. B. die Produktion von Werbung und deren Platzierung zu überwachen. In diesem Zusammenhang stellte das OVG-cz fest, dass es nicht ungewöhnlich sei, dass der Steuerpflichtige die Verträge nicht direkt mit den betreffenden Sportstätten abschließe, sondern einen Vermittler einschalte.

Daher hätte die Steuerverwaltung bei der Ermittlung der marktüblichen Preise die von den Vermittlern berechneten Preise zugrunde legen müssen und nicht die von den einzelnen Sportstätten berechneten Preise, die normalerweise niedriger sind.

Das OVG-cz fasste zusammen, dass der Steuerpflichtige den Leistungserbringer, von dem er die Waren oder Dienstleistungen bezieht, frei wählen könne und dass es nicht Sache der Steuerverwaltung sei, die Höhe des marktüblichen Preises zu beurteilen, es sei denn, es handelt sich um verbundene Personen. Es ist also dem Steuerpflichtigen überlassen, welchen Anbieter er und zu welchem Preis er ihn wählt (er kann die Werbedienstleistungen auch durch einen Vermittler erbringen lassen, wie es hier der Fall war, aber in der Regel muss ein höherer Preis für die Dienstleistungen in Betracht gezogen werden). Andererseits erinnerte das OVG-cz daran, dass die Steuerverwaltung befugt ist, sowohl die Höhe der Ausgaben (Kosten) gemäß § 24 Abs. 1 EstG zu beurteilen als auch zu prüfen, ob die Ausgaben zum Zweck der Erzielung, Sicherstellung und Erhaltung von Einnahmen getätigt wurden.

Schlussfolgerung
Zusammenfassend lässt sich sagen, dass für die Geltendmachung steuerlich absetzbarer Kosten für Werbung nach der jüngsten Rechtsprechung des OVG-cz Folgendes zu berücksichtigen ist:

• die tatsächliche Durchführung der Werbung, wobei diese tatsächliche Durchführung der vertraglichen Vereinbarung entsprechen muss,
• der Vertrag über die Werbeleistung sollte hinreichend genaue Bedingungen für die erbrachte Werbung enthalten,
• die der Steuerverwaltung vorgelegten Unterlagen müssen inhaltlich und zeitlich dem vorher festgelegten Umfang der Werbung entsprechen und diesen Umfang belegen (es ist nicht möglich, nur eine Fotodokumentation zu haben, die nichts aussagt, wie das OVG-cz in dem oben genannten Urteil beanstandete),
• wer an den Steuerpflichtigen die betreffende Leistung erbringt,
• ein wichtiger Aspekt ist auch die Wirksamkeit und Rationalität der Werbung.

Die Möglichkeit, die Erbringung von Werbemaßnahmen durch die Aussage der eigenen Mitarbeiter des Steuerpflichtigen, die die Durchführung der Werbung kontrollieren können, nachzuweisen, kann als wichtig angesehen werden.

Das OVG-cz bestätigte auch, dass die Wahl des Erbringers der Werbung ganz im Ermessen des Steuerpflichtigen liegt. Im Falle der Vermittlung von Werbeleistungen ist bei der Ermittlung der üblichen Preise die Wirkung der Vermittlungsprovision zu berücksichtigen, d.h. ein Vergleich mit den Preisen für direkt erbrachte Werbung ist nicht möglich. In Fällen, in denen der Preis die einzige verdächtige Tatsache ist, sollte die Steuerverwaltung nicht allein aufgrund dieser Tatsache die Beziehung als die von verbundenen Personen mit allen möglichen negativen Folgen (Steuerveranlagung usw.) bezeichnen.

Falls Sie derzeit neue Vertragsbeziehungen in Bezug auf Werbung oder Werbeleistungen eingehen, empfehlen wir Ihnen, die oben genannten Punkte in diesen Beziehungen zu den Anbietern zu berücksichtigen. Wenn Sie Fragen zu dieser Regelung haben, stehen wir Ihnen natürlich gerne zur Verfügung.