Mit dem Inkrafttreten des Gesetzes Nr. 90/2012 Slg., über die Handelsgesellschaften-cz (nachfolgend „GHG-cz“) vor zwei Jahren sind viele Fragen entstanden, von denen einige auch in den steuerlichen Bereich übergreifen. Eine von diesen Fragen ist, ob es für den Geschäftsführer oder für die jeweilige Gesellschaft irgendwelche steuerlichen Auswirkungen hat, wenn der Geschäftsführer oder ein anderes Mitglied des satzungsmäßigen Organs einer Gesellschaft für seine Arbeit für die Gesellschaft keine Vergütung bezieht. Der Koordinationsausschuss, der im März dieses Jahres tagte, versuchte, ein wenig Licht in diesen verdunkelten Bereich zu bringen. Der Koordinationsausschuss ist eine Plattform, auf welcher die Problembereiche in den Auslegungen der Gesetze zwischen der Steuerberaterkammer, der Generalfinanzdirektion und der weiteren gewählten Fachwelt verhandelt werden. 

Heute überrascht wohl keinen die Bestimmung von § 59 Abs. 3 des neuen GHK, die lautet: „Wenn keine Vergütung im Vertrag über die Ausübung der Funktion in Übereinstimmung mit diesem Gesetz vereinbart ist, gilt, dass die Ausübung der Funktion unentgeltlich ist”. Wenn daher ein Mitglied des satzungsmäßigen Organs keine Vergütung vereinbart hat, übt er die Arbeit für die Gesellschaft unentgeltlich aus. Diesbezüglich ist es angebracht, darüber nachzudenken, ob diese seine Tätigkeit irgendwo „steuerlich“ berücksichtigt sein sollte. Es scheint auf Seite des Mitglieds des satzungsmäßigen Organs äußerst unlogisch – außer dem Fall, wo ein Mitglied des satzungsmäßigen Organs zugleich Gesellschafter der Gesellschaft ist und ihm ein Einkommen aus dem Gewinnanteil fließt -, etwas zu versteuern, was ein Mitglied des satzungsmäßigen Organs für seine Arbeit für die Gesellschaft nicht erhält. Auf Seiten der Gesellschaft kann man schon über ein bestimmtes Einkommen (besser gesagt: über einen Beitrag) nachdenken, denn es entsteht ihr ein Wert in Form einer vom Mitglied des satzungsmäßigen Organs erbrachten Arbeit – egal, ob es sich um neue Aufträge oder um die organisatorische Sicherstellung des Betriebs der Gesellschaft handelt –, für die sie nichts gezahlt hat. 

Auswirkungen auf Seite des Mitglieds des satzungsmäßigen Organs

Der Beitrag auf dem Koordinationsausschuss stützte sich auf die Tatsache, die schon die Rechtsprechung des Obersten Verwaltungsgerichts bestätigte, und zwar, dass die unentgeltlich ausgeübte Tätigkeit bedeutet, dass einer natürlichen Person, die diese Tätigkeit ausübt, kein versteuerbares Einkommen entsteht, denn es kommt nicht zur Erhöhung ihres Vermögens im Zusammenhang mit der Ausübung dieser Tätigkeit. Die Generalfinanzdirektion stimmte dieser Tatsache zu und bestätigte, dass die unentgeltliche Ausübung der Tätigkeit allein keine Auswirkungen auf die Einkommensteuer auf Seiten des Mitglieds des satzungsmäßigen Organs hat. Diese Schlussfolgerung ist verständlich und logisch.

Auswirkungen auf Seiten der Gesellschaft

Der Beitrag auf dem Koordinationsausschuss ging hier von der Voraussetzung aus, dass es durch die unentgeltliche Ausübung der Tätigkeit des Mitglieds des satzungsmäßigen Organs in Bezug auf die juristische Person zu einer Verfügung über das Vermögen dieser juristischen Person nicht kommen kann, und zugleich nicht einmal zur Realisation von jeglicher Tätigkeit dieser juristischen Person. Mit Rücksicht darauf, dass die Bestimmung von § 18 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (nachfolgend „EStG“) bei den juristischen Personen als Einkommensteuergegenstand nur die Einkünfte aus der sämtlichen Tätigkeit und aus der Behandlung des sämtlichen Vermögens ansieht, kann man schlussfolgern, dass dann, wenn eine juristische Person nicht allein die Tätigkeit ausübt oder über ihr Vermögen nicht verfügt, kann sie nicht einmal ein steuerbares Einkommen generieren. Man kann daraus schließen, dass dann, wenn man die Funktion des Mitglieds des satzungsmäßigen Organs unentgeltlich ausüben würde, hätte diese Tatsache keine Auswirkung auf die Einkommensteuergrundlage auf Seiten der juristischen Person, in welcher ein Mitglied des satzungsmäßigen Organs unentgeltlich tätig ist. Die Generalfinanzdirektion stimmte dieser Ansicht nicht zu und sie behauptet, dass es sich bei der juristischen Person, für die die Tätigkeit vom Mitglied des satzungsmäßigen Organs unentgeltlich ausgeübt wird, um ein unentgeltliches Einkommen handeln wird, über welches sie die Steuergrundlage in der Steuererklärung für den betreffenden Zeitraum erhöhen muss, und dies unter der Bedingung, dass darüber in den Erträgen nicht gebucht wird. Zugleich ermöglicht es jedoch das EStG, die Steuergrundlage um denselben Betrag herabzusetzen, und zwar in dem Fall, dass die Gesellschaft imstande ist nachzuweisen, dass die Bedingung laut § 24 Abs. 1 EStG erfüllt ist, d.h. es handelt sich um einen steuerlich wirksamen Aufwand. Dieser Betrag muss dann wieder in der Steuererklärung für den betreffenden Zeitraum berücksichtigt werden. Die resultierende Auswirkung auf die Steuergrundlage wäre dann neutral.

In dem Fall, dass die Finanzbehörde der Gesellschaft eine Steuer aufgrund des nicht verbuchten und des zusätzlich „außerbuchhalterisch“ berücksichtigten unentgeltlichen Einkommens nachbemessen würde, wird der die Steuergrundlage herabsetzende Posten nicht automatisch geltend gemacht. Für dessen Berücksichtigung ist die notwendige Bedingung dessen aktive Geltendmachung und Nachweis durch die Gesellschaft im laufenden Steuerverfahren beim Steuerverwalter, denn die Möglichkeit, das Wirtschaftsergebnis herabzusetzen, stellt ein Recht und nicht die Pflicht des Steuersubjektes dar. Die Finanzbehörde berücksichtigt dann die Herabsetzung des Wirtschaftsergebnisses nur in dem Fall, falls diese vom Steuerpflichtigen geltend gemacht und nachgewiesen wird. Der Steuerverwalter kann diese Herabsetzung gegen den Willen des Steuersubjektes allein nicht geltend machen. Eine selbständige Frage ist die Bewertung des Sacheinkommens, die aufgrund des Gesetzes über die Vermögensbewertung durchgeführt werden sollte.

Unlogik zum Schluss

Der heikelste Punkt, der auf dem Koordinationsausschuss gelöst wurde, war ohne Zweifel der Ersatz der mit der Ausübung der Funktion verbundenen Kosten, die die Gesellschaft dem Mitglied des satzungsmäßigen Organs zahlt. Es kann sich um die Fahrkosten, Unterkunftskosten, Ausgaben für die fachmännische Entwicklung oder für die technische Ausstattung handeln. Diese Ausgaben soll nach Ansicht des GHK die Gesellschaft in ihrem Namen und auf ihre Kosten tragen. Zugleich ist sie verpflichtet, dem Mitglied des satzungsmäßigen Organs den Ersatz der Kosten, die er im direkten Zusammenhang mit der Ausübung der Funktion aufwendete, in Geld zu entrichten.

Für die Gesellschaft sind solche Kosten ohne Zweifel ein steuerlich wirksamer Aufwand. Was die Versteuerung dieser Zahlungen auf Seiten des Mitglieds des satzungsmäßigen Organs betrifft, hat sich hier die Situation nach Abhaltung des Koordinationsausschusses ziemlich kompliziert. Seit Jahren wurde die Auslegung akzeptiert, dass ein Mitglied des satzungsmäßigen Organs der Gesellschaft bei der Ausübung der Funktion für steuerliche Zwecke in der Position eines Mitarbeiters ist. Wenn daher dem Mitglied des satzungsmäßigen Organs der Reisekostenersatz in Höhe und in Übereinstimmung mit dem Arbeitsgesetzbuch gewährt wurden, war der auf diese Weise ausbezahlte Reisekostenersatz Gegenstand der Versteuerung auf Seiten des Mitglieds des satzungsmäßigen Organs. Es gab keine Zweifel daran, dass diese Auslegung auch die Generalfinanzdirektion versteht, denn z.B. in der Anweisung D-22 über die Auslegung der ausgesuchten Bestimmungen des EStG wird ausdrücklich angeführt: „als Dienstreisen werden auch die Reisen der Mitglieder der satzungsmäßigen Organe betrachtet, die im Zusammenhang mit der Ausübung ihrer Funktion ausgeübt werden, sofern die betreffenden Verhandlungen an einem anderen Ort abgehalten werden als dem Sitz der Handelsgesellschaft“. 

Die Generalfinanzdirektion hat dazu Stellung genommen, dass dann, wenn ein Mitglied des satzungsmäßigen Organs eine Sachleistung im Zusammenhang mit der Ausübung der Funktion für die Gesellschaft z.B. in Form der Sicherstellung der Beförderung, Unterkunft, der fachmännlichen Entwicklung usw. erhält, es sich um entgeltliche Leistungen handelt, die in seinem Vermögensbereich real berücksichtigt werden, weil er nichts von seinen Geldmitteln zahlen muss. Es handelt sich daher um Sacheinkommen einer natürlichen Person, das laut § 3 Abs. 3 EStG laut dem Gesetz über die Vermögensbewertung zu bewerten ist. Man kann daher nicht zustimmen, dass dann, wenn die oben erwähnten Leistungen dem Mitglied des satzungsmäßigen Organs gewährt werden, es sich um Leistungen handelt, die nicht der Einkommensteuer der natürlichen Personen unterliegen. Man muss immer jeden Fall individuell beurteilen, denn es kann sich um das Einkommen laut § 6, § 7 oder § 10 EStG handeln. 

Die Frage ist, wie die ausgedrückte Schlussfolgerung von der Generalfinanzdirektion gemeint war. Sollten wir beginnen, sämtlichen Reisekostenersatz, der einem Mitglied des satzungsmäßigen Organs ausbezahlt wird, zu versteuern, obwohl es von der bisher verwendeten Auslegung und von der Logik der Sache abweicht? Es bietet sich an, eine vorsichtige Einstellung zu wählen und zu beginnen, den Reisekostenersatz bis zum Zeitpunkt zu versteuern, wenn die gegebene Situation geklärt wird. Die weitere Möglichkeit ist, nach der bisherigen Praxis vorzugehen und abzuwarten, was weiter passiert. Dann kann der Gesellschaft eine Steuer aus unselbständiger Tätigkeit auf den Wert des Reisekostenersatzes, der einem Mitglied des satzungsmäßigen Organs eingelöst wird, nachbemessen werden. 

Wir werden die Situation für Sie weiterhin verfolgen und Sie über deren weitere Entwicklung informieren. Sollten Sie sich für eine Konsultation in dieser Problematik interessieren, stehen wir Ihnen zur Verfügung.