Das Oberste Verwaltungsgericht (NSS) erließ ein Urteil, mit dem es die Entscheidung des Bezirksgerichts (BG) aufhob, mit der die Nachbemessung der Steuer wegen unzureichender Marge bei einem Steuersubjekt - dem Vertragshersteller - bestätigt wurde, die aufgrund einer von der Steuerverwaltung erstellten, aber aus Sicht des NSS-Gerichts falschen und nicht überprüfbaren Referenzpreisanalyse durchgeführt wurde.

Das Urteil ist relativ kurz und enthält mehrere interessante Absätze. Wie so oft kann eine kurze Aussage irreführend sein, daher haben wir bei genauer Kenntnis des Falls sehr sorgfältig geprüft, was das NSS-Gericht unter Berücksichtigung aller Umstände besagt. Als Kundenberater können wir uns verständlicherweise nicht zu allen konkreten Umständen äußern, und eine Reihe von Argumenten sind wiederholte Bestätigungen von Grenzen, die das NSS-Gericht in seiner Rechtsprechung seit langem definiert; einige scheinbar klare Aussagen sind jedoch im Kontext nicht eindeutig. Generell lässt sich sagen, dass das Urteil das Beweiserfordernis auch in den, allgemein als dogmatisch gegeben Bereichen der Verrechnungspreisanalyse deutlich hervorhebt. In unserer Praxis orientieren wir uns bei der Verteidigung der Interessen unserer Mandanten stets an stabilen und langfristigen Trends, was das NSS-Gericht im Urteil betont.

Widerlegung der Beweismittel des Steuerzahlers

Steuerverwalter sind im Allgemeinen an ihre ausschließliche Befugnis gewöhnt, willkürlich zu bestimmen, wann die Beweise ausreichend überzeugend sind und wann nicht. In der normalen Praxis außerhalb der Verrechnungspreise hat der Steuerverwalter fast unbegrenzten Spielraum, um festzustellen, dass die vorgelegten Beweismittel nicht überzeugend sind. Obwohl die bestehende NSS-Rechtsprechung im Allgemeinen eine Barriere gegen völlige Willkür errichtet und daran erinnert, dass der Steuerverwalter nur ein den Umständen angemessenes Maß an Beweiskraft verlangen kann. Die unendliche Vielfalt wirtschaftlicher Zusammenhänge macht es jedoch schwierig, dieses allgemein verständliche Prinzip in irgendeine Standardregel zu übertragen.

Anders ist die Situation bei den Verrechnungspreisen. Die bloße Ablehnung der Beweismittel des Steuerpflichtigen reicht nicht aus, um die Steuerbemessungsgrundlage anpassen zu können, und der Steuerverwalter muss die Beweislast immer tragen. Gleichzeitig ist die Änderung der Abgabenordnung recht eindeutig. Der Steuerverwalter hat jeden Beweis einzeln und alle Beweise in deren gegenseitigem Zusammenhang zu bewerten; gleichzeitig berücksichtigt er alles, was während der Steuerverwaltung ans Licht kam. Daher kann der Steuerverwalter nicht erst die vom Steuerpflichtigen vorgelegten Nachweise prüfen, diese als unzureichend markieren und dann ad acta verlegen. Diese Beweismittel bleiben auch weiterhin das, was im Steuerverfahren ans Licht kam.

Dies schafft jedoch einen völlig eindeutigen Maßstab für jede spezifische Situation, um zu bestimmen, wann die vom Steuerverwalter vorgelegten Nachweise ausreichend sind. Oder umgekehrt, wenn die vom Steuerpflichtigen vorgelegten Nachweise nicht für unzureichend erklärt werden können. Insbesondere kann der Steuerverwalter die Beweismittel des Steuerpflichtigen nicht als unzureichend zurückweisen und dann seine eigenen, mit den gleichen Mängeln behafteten Beweise heranziehen.

Das NSS-Gericht bestätigt diesen Zusammenhang noch einmal im Absatz [25] „Das Oberverwaltungsgericht hat auch den Einwand der Beschwerdeführerin bestätigt, dass weder der Steuerverwalter noch die Beklagte im Steuerverfahren die Beweislast getragen hätten, da sie nicht hinreichend bewiesen hätten, dass der Preis, zu dem die Beschwerdeführerin die Waren an verbundene Personen/Unternehmen (...) verkaufte, von dem Preis abweicht, den unabhängige Personen/Unternehmen im normalen Geschäftsverkehr unter ähnlichen oder vergleichbaren Bedingungen vereinbart hätten.“ Hier bringt das NSS klar die Schlussfolgerung zum Ausdruck, dass die Widerlegung der Beweismittel des Steuerpflichtigen in die Beweislast des Steuerverwalters fällt, ebenso wie die Konstruktion eines Referenzpreises selbst durch den Steuerverwalter.

Unprüfbarkeit und qualitative Anforderungen an eine Verrechnungspreisanalyse

Das NSS-Gericht hat wiederholt auf die Notwendigkeit der Nachprüfbarkeit der Überlegungen des Steuerverwalters hingewiesen. Als Grund für die Aufhebung des Urteils führte das NSS beispielsweise an, dass das Kreisgericht den Einwand der Beschwerdeführerin nicht mit der Begründung behandelt habe, dass die vom Finanzverwalter erstellte Stichprobe vergleichbarer Unternehmen nicht ausreichend gewesen sei, dass die Schlussfolgerungen seiner Analyse angemessen repräsentativ sind. Unabhängig davon erwähnt das NSS wiederholt diesen Mangel.

Im Allgemeinen verlässt sich der Steuerverwalter sehr oft auf ziemlich kleine Datenstichproben. Dann gilt es natürlich, noch genauer abzuwägen und in der Position des beweispflichtigen Steuerverwalters detailliert zu begründen, warum eine so kleine Stichprobe für einen so schwerwiegenden Eingriff in das Verfassungsrecht für den Vermögensschutz, wie die Steuerveranlagung ist, ausreicht. Auch wenn sich das NSS-Gericht bei der Aufhebung des KG-Urteils nur auf diesen einen schwerwiegenden Umstand berufen konnte, äußert es sich auch zu anderen Mängeln, die zur Unprüfbarkeit führen.

Das NSS-Gericht widerlegt auch das Argument des Steuerverwalters, das vom Kreisgericht übernommen und ohne weiteres bestätigt wurde, und kommt zu dem Schluss, dass die Schlussfolgerung des Steuerverwalters - dass aufgrund des funktional riskanten Profils des Steuersubjekts, das die Funktion eines reinen Auftragsfertigers hätte erfüllen sollen, daraus kann geschlossen werden, dass das Steuersubjekt immer einen angemessenen Gewinn, bzw. nicht negative Marge erzielen sollte - reine Spekulation ist. Laut dem NSS-Gericht müssen solche Schlussfolgerungen durch eine angemessene Analyse gestützt werden.

Ein weiterer Ausdruck von Beweiswillkür bei der Verrechnungspreiskontrolle ist die fehlende Rechtfertigung der Schritte, mit denen der Steuerverwalter einen Referenzpreis festlegt. Sehr oft begegnet man dem Drei-Punkte-Verfahren der Steuerverwaltung:

1. Der Steuerverwalter bewertet die Argumentation des Steuerzahlers, weist auf einige spezifische Mängel dieser Argumentation hin und weist den vom Steuerzahler angewendeten Preis als unbewiesen ab.
2. Dann übernimmt der Steuerverwalter das, was der Steuerpflichtige geschaffen hat, ignoriert die deklarierten Mängel und ergänzt die vom Steuerpflichtigen geschaffene Grundlage um andere Elemente, wodurch ein Referenzpreis entsteht. Auf dieser Grundlage erklärt er dann den Referenzpreis für nachgewiesen, denn das, was er vom Steuerpflichtigen übernommen hat, kann nicht bezweifelt werden, als der Steuerpflichtige es ursprünglich selbst behauptet hat.
3. In einem besseren Fall wird er den Nachweis dann auf einige Details derjenigen Elemente beschränken, die er selbst hinzugefügt hat, in vielen Fällen jedoch, wie in diesem, wird er sogar nicht einmal das tun.

Wie dem Urteil zu entnehmen ist, ist der Finanzverwalter auch hier so vorgegangen. Auch die Nichtberücksichtigung der zusätzlichen Schritte, die der Steuerverwalter bei der Änderung der ursprünglichen Daten des Steuersubjekts durchführt, führt auch zur Unprüfbarkeit. Konkret fehlt hier die Argumentation, warum bei der Analyse die Nettospanne-Transaktionsmethode gewählt wird, warum ein bestimmter Referenzzeitraum gewählt wird, warum der Interquartilsabstand gewählt wird etc.

Insbesondere ergänzt das NSS-Gericht im Absatz [30]: „Der Steuerverwalter hat nicht einmal darüber nachgedacht, warum es notwendig ist, die sich ergebenden durchschnittlichen Betriebsmargen einzelner Unternehmen zu „kürzen“, d.h. warum könnten z.B. die auf die eine oder andere Weise identifizierten Grenzwerte im Hinblick auf die Art des Subjekts oder den Marktsektor, in dem das Subjekt tätig ist, nicht akzeptabel sein.“

Man kann sagen, dass das NSS in den einzelnen Paragrafen der Rechtsprechung (des Judikats) eine Reihe von rhetorischen Fragen stellt, die die Schlussfolgerungen des Steuerverwalters in Frage stellen, und auf die die angegriffene Entscheidung gerade wegen deren Nichtüberprüfbarkeit keine Antworten gibt. Es muss gesagt werden, dass es Anzeichen für die fehlende Argumentation in früheren NSS-Entscheidungen gibt.

Das vorliegende Urteil zeigt somit die Richtung zur Erhöhung der Sicherheit des Steuerpflichtigen auf, der seine Preise mit einer verbundenen Person/einem verbundenen Unternehmen festlegt, und zeigt auch die Bereiche auf, in denen der Steuerverwalter sehr sorgfältig vorgehen muss, wenn er seine Beweislast tragen soll.

Schlussfolgerung

Das Urteil enthält auch andere interessante Schlussfolgerungen, die jedoch im Hinblick darauf, dass es sich um eine konkrete Entscheidung in einer spezifischen Situation handelt, sorgfältig zu berücksichtigen sind. Angesichts der Komplexität sowie der teilweisen Unklarheiten der gesamten Problematik und der damit verbundenen möglichen Sanktionen, können wir Ihnen nur empfehlen, nicht bis zur Betriebsprüfung zu warten, sondern sich bereits bei der Festlegung der Verrechnungspreise an sachkundige Berater zu wenden und die Preise mit ihrer Hilfe festzulegen. Wir sind natürlich bereit, Ihnen in diesem Bereich behilflich zu sein; zögern Sie bitte also nicht, uns zu kontaktieren.

Autor: Jiří Jakoubek, Zuzana Kalincová