Anfang Februar veröffentlichte das Finanzministerium den Entwurf des Gesetzes, mittels dessen die Umsetzung der EU-Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken, der sog. ATAD-Richtlinie (nachfolgend als „Richtlinie“ oder „ATAD“), ins tschechische Steuerrecht erfolgen sollte. Die Richtlinie geht hauptsächlich von dem BEPS oder „Base Erosion and Profit Shifting“ aus. Es handelt sich um ein gemeinsames Projekt der OECD und der G20-Länder, das die 15 wichtigsten Maßnahmen enthält, die eine Lösung zur Beseitigung von Lücken in den internationalen Regelungen bieten sollten, die in bestimmten Fällen künstliche Gewinnübertragungen in Länder mit niedrigerer Besteuerung ermöglichen. Bei der ATAD-Richtlinie handelt es sich um die klare Absicht, bestimmte Regeln, insbesondere im Bereich der direkten Steuern, zu harmonisieren, was sicherstellen sollte, dass Steuern dort bezahlt werden, wo die Gewinne und Werte entstehen. 

Der Gesetzesentwurf enthält auch andere steuerliche Änderungen, die nicht im Zusammenhang mit der ATAD-Richtlinie stehen und mit denen wir uns in diesem Absatz nicht befassen werden. Wir werden unsere Aufmerksamkeit fünf Neuigkeiten widmen, die im tschechischem Einkommensteuergesetz und in der Abgabenordnung umgesetzt werden sollen. Die Steuergesetze werden ab jetzt folgende Regeln enthalten: (i) Vorschrift zur Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalkosten, (ii) Exit Tax - Wegzugsbesteuerung, (iii) Vorschrift für beherrschte ausländische Unternehmen, (iv) hybride Gestaltungen und (v) allgemeine Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch des Steuersystems. 

Diese Änderungen treten am 1. 1. 2019 in Kraft, bis auf die Vorschriften, die die Exit Tax - Wegzugsbesteuerung und die hybriden Gestaltungen betreffen; diese treten erst am 1. 1. 2020 in Kraft. 

i. Vorschrift zur Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalkosten 

Das Einkommensteuergesetz ("EStG-cz") enthält bereits Regeln, die die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsen begrenzt. Insbesondere die Regel der Unterkapitalisierung (§ 25 Abs. 1 Buchst. w) des EStG-cz), Regeln, die Zinsen betreffen, die sich auf den Gewinn eines Schuldners beziehen (§ 25 Abs. 1 Buchst. zl) EStG-cz), Regeln, die sich auf Muttergesellschaften, die einen Anteil an Tochtergesellschaften besitzen (§ 25 Abs. 1 Buchst. zk) EStG-cz) beziehen usw. 

Die Novelle des EStG-cz führt eine weitere Regel ein, die die steuerliche Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalkosten bei juristischen Personen begrenzt. Im Entwurf der Bestimmung § 23e EStG-cz ist angeführt, dass nur der Betrag der Fremdkapitalkosten (angepasst um die Fremdkapitaleinnahmen) steuerlich abzugsfähig sein wird, der die festgesetzte Grenze übersteigt. Diese Grenze wurde als ein überschüssiger Wert (i) vom Betrag, der 30 % des steuerlichen Gewinns vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (EBITDA) entspricht (die Gesetzesbegründung enthält einen Kommentar zur Berechnungsweise der steuerlichen EBITDA - im Grunde wird von der Zeile Nr. 200 der Körperschaftsteuererklärung ausgegangen, die weiter angepasst wird) oder (ii) von 80 000 000 CZK bestimmt. 

Im Arbeitstext zur Umsetzung von ATAD, der am 27. Februar 2017 veröffentlicht wurde, überlegte das Finanzministerium, dass aufgrund der Einführung der neuen Regel die alte Regel über die Unterkapitalisierung aufgehoben wird bzw. dass sie weiterhin nur für Finanzinstitute gelten wird. Diese Absicht wurde im Gesetzesentwurf vollständig außeracht gelassen. Daher sollten beide Regelungen, die die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsen begrenzen, nebeneinander gelten. In der Praxis wird der Steuerzahler zuerst den Test der Unterkapitalisierung durchführen und schließt schließlich den Teil der steuerlich nicht abzugsfähigen Kosten von der Steuerbemessungsgrundlage aus. Dann werden die Fremdkapitalkosten der neuen Regel unterworfen, die die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalkosten begrenzt. 

"Fremdkapitalkosten" sind dank der Richtlinie ein harmonisierter Begriff, der sämtliche Zinskosten aller Schuldenarten umfasst, unabhängig davon, wer der Erbringer ist (im Gegensatz zur Regelung der Unterkapitalisierung, die lediglich auf die Finanzierung von verbundenen Personen zielt). In diesem Zusammenhang enthält die Novellierung des Gesetzes eine erschöpfende Aufzählung davon, was unter Fremdkapitalkosten verstanden wird. Es ist ein viel breiteres Konzept als das derzeit bekannte Konzept der finanziellen Kosten für die Berechnung der steuerlich nicht abzugsfähigen Zinsen beim Test der Unterkapitalisierung. 

Die Regelung, die die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalkosten begrenzt, wird auf alle Finanzinstrumente und alle abgeschlossenen Verträge angewandt. Gemäß den Übergangsbestimmungen werden nur die Zinsen, die in die Bewertung des abgeschriebenen Vermögens einbezogen wurden, die sog. kapitalisierten Zinsen, eine Ausnahme darstellen. In diesem Fall werden nur die Zinsen getestet, die in die Bewertung des gerade abgeschriebenen Vermögens, das ab dem 17. 6. 2016 genutzt wird, einbezogen wurden.  Eine weitere Ausnahme bezieht sich auf die Bezahlung auf der Grundlage der Verträge über die Überlassung des Vermögens zur kostenpflichtigen Nutzung mit einer nachfolgenden kostenpflichtigen Übertragung auf den Benutzer. In diesem Fall werden Zinsen getestet, die aus den Verträgen, die ab dem 17. 6. 2016 abgeschlossen wurden, folgen. 

Der Gesetzesentwurf übernimmt von der Richtlinie die Möglichkeit des Steuerzahlers, der die Steuerbemessungsgrundlage nach dieser Regel erhöhen musste, in den Folgejahren die Steuer um diesen Betrag wieder zu reduzieren. So kann der Steuerzahler zeitlich unbegrenzt vorgehen. Es gibt bestimmte Beschränkungen bei Umwandlungen. 

Die neue Regel, die die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalkosten beschränkt, wird sich nicht auf die Finanzinstitute wie Banken, Versicherungen, Sparkassen, Pensionsfonds usw. beziehen. 

Diese Regel ist die wichtigste von dem ganzen Paket der vorstehenden Neuigkeiten, da angenommen werden kann, dass sie die größte Anzahl der Steuerzahler betreffen wird, und zwar auch dank der Tatsache, dass in diesem Fall keine Rolle spielt, ob es sich um eine rein tschechische Gesellschaft ohne Tochtergesellschaften oder ständige Niederlassungen im Ausland oder ob es sich um eine multinationale Gruppe von Unternehmen handelt. 

ii. Exit Tax – Wegzugsbesteuerung 

Diese Regel führt die Verpflichtung ein, das aus der Tschechischen Republik (nachfolgend als „CZ“ bezeichnet) ins Ausland überführte Vermögen dann zu versteuern, wenn sich der Eigentümer nicht ändert (Überführung des Vermögens innerhalb eines Steuerpflichtigen). Diese Regel bezieht sich lediglich auf juristische Personen. Einfach ausgedrückt, es geht im Wesentlichen um folgende Situationen: (i) eine tschechischer Steueransässiger überführt seinen Steuersitz ins Ausland, wobei sich auf die Einnahmen von auf diese Weise überführtes Vermögen weiterhin keine tschechische Steuerpflicht bezieht, oder (ii) ein tschechischer Steuerpflichtiger überführt sein Vermögen auf seine ständige Niederlassung im Ausland, und im Verhältnis zu den Einnahmen dieser Niederlassung wird in der CZ die Freistellungsmethode angewandt (d.h. die Einnahmen der Niederlassung unterliegen keiner Versteuerung in CZ mehr), oder (iii) ein tschechischer Steuerpflichtiger überführt das Vermögen von der ständigen Niederlassung in CZ ins Ausland, wo sich auf die Einnahmen aus dem überführten Vermögen keine tschechische Steuerpflicht bezieht.  

In diesen Fällen wird die Überführung als eine kostenpflichtige Überführung betrachtet, und zwar zu dem Preis, der zwischen unabhängigen Subjekten - für den Marktpreis - vereinbart wäre. Für die Zwecke der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage von diesem „Verkauf“ hat der Steuerpflichtige das Recht, den Restwert (ggf. den Anschaffungs- oder Erwerbspreis, je nach Art des Vermögenswertes) des zu überführenden Vermögens abzuziehen. Das heißt, es wird der Teil des Vermögens, um den sein Marktpreis den ursprünglichen steuerlichen Wert übersteigt, versteuert. Dieser Marktwert wird sein neuer steuerlicher Wert sein, der beim nachfolgenden Verkauf im Land, in das das Vermögen überführt wurde, geltend gemacht werden kann. Diese neue Regel zielt auf sämtliches Vermögen ab, das der Steuerzahler im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit nutzt, sei es in Form vom Anlagevermögen oder Vorräten. Es muss sich nicht unbedingt um Aktiva, die in der Bilanz erfasst sind, wie z.B. um eine intern entwickelte Software oder immaterielle Marketing-Aktiva, handeln. 

Als Übertragung des Vermögens wird nicht die Situation betrachtet, wo vernünftigerweise davon ausgegangen werden kann, dass es innerhalb von 12 Monaten wieder zurück in die CZ überführt wird und es sich gleichzeitig um eine Überführung des Vermögens handelt, a) die mit der Finanzierung von Wertpapieren zusammenhängt; b) bei der das Vermögen als finanzielle Sicherheit genutzt wird; c) bei der das Vermögen für die Erfüllung der Anforderungen der Kapitalausstattung oder zum Zwecke des Liquiditätsrisikomanagements genutzt wird. 

In Übereinstimmung mit der Richtlinie wird der tschechische Steuerzahler in vielen Fällen die Möglichkeit haben, die Steuer in Form von Raten zu zahlen, die auf einen Zeitraum von fünf Jahren aufgeteilt werden können. Ob der Steuerpflichtige diese Option nutzen kann, wird davon abhängen, in welches Land er das Vermögen überführt. 

iii. Regel für beherrschte ausländische Unternehmen (CFC Rules) 

Der Entwurf der Novelle des Gesetzes versucht Fälle einzuschließen, in denen tschechische Steuerzahler Tochtergesellschaften oder ständige Niederlassungen (bei der Anwendung der Freistellungsmethode - d.h. die Einnahmen der ständigen Niederlassung in CZ werden nicht versteuert) in ausländischen Jurisdiktionen mit geringer Besteuerung besitzen, wobei diese Einrichtungen im Ausland keine wirtschaftlichen Aktivitäten ausüben. Jetzt soll in das tschechische Einkommensteuergesetz die rechtliche Fiktion eingefügt werden, auf deren Grundlage die Einnahmen von ausländischen Gesellschaften oder ständigen Niederlassungen der Besteuerung in CZ unterliegen werden. Diese gesetzliche Fiktion wird auf beherrschte ausländische Gesellschaften nur dann angewandt, wenn gleichzeitig folgende drei Bedingungen erfüllt werden: 

1. die ausländische Gesellschaft übt keine wesentliche (reale) Wirtschaftstätigkeit aus; und 
2. die ausländische Gesellschaft ist ein Steueransässiger in einer Jurisdiktion, in der die Körperschaftsteuer oder eine ähnliche Steuer um die Hälfte niedriger ist als bei den Steueransässigen in CZ, und 
3. die tschechische Gesellschaft selbst oder zusammen mit den assoziierten Unternehmen ist direkt oder indirekt am Kapital der ausländischen Gesellschaft mit mehr als 50 % beteiligt, ggf. sie hat das Recht auf mehr als die Hälfte des Anteils an dessen Gewinn, ggf. wenn es ich um eine ständige Niederlassung im Land handelt, mit dem die CZ ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeschlossen hat, das die Vermeidung der Doppelbesteuerung ermöglicht, die Freistellungsmethode anzuwenden 

Wenn die angeführten Voraussetzungen erfüllt sind, ist es notwendig, die Regel für die beherrschten Gesellschaften anzuwenden, und die tschechische beherrschende Gesellschaft muss in ihre Steuerbemessungsgrundlage ausgewählte Einnahmen der ausländischen beherrschten Gesellschaft einbeziehen. Einnahmen, die in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen werden müssen, sind im Gesetzesentwurf aufgezählt - es handelt sich mehr oder weniger um Einnahmen passiver Art (es handelt sich z.B. um die Einnahmen in Form von Fremdkapitaleinnahmen, Lizenzgebühren, Gewinnanteilen usw.). Die Einnahmen werden in die Steuerbemessungsgrundlage im entsprechende Anteil, der dem Anteil der beherrschenden Gesellschaft an dem Kapital der Beherrschten Gesellschaft entspricht, einbezogen. 

iv. Hybride Gestaltungen 

Die Novelle des tschechischen Einkommensteuergesetzes enthält Bestimmungen, die die sog. hybriden Gestaltungen regeln. Hybride Gestaltungen nutzen die Tatsache, dass direkte Steuern in der EU nicht harmonisiert sind (außer eines bestimmten Bereichs der Freistellung von der Körperschaftsteuer). Unterschiedliche Regelungen in den verschiedenen Mitgliedstaaten erlauben den Steuersubjekten die Nutzung der hybriden Gestaltungen, was z.B. doppelte Steuerabzüge oder doppelte Nichtbesteuerung der Einnahmen sind. Es gibt viele Situationen dieser Art, und sie sind oft sehr kompliziert. Darüber hinaus gibt es viele Situationen, die im tschechischen rechtlichen Umfeld nicht umsetzbar sind.  

Eine hybride Gestaltung kann zum Beispiel dann entstehen, wenn das Ansässigkeitsland die Aktivitäten seines Steueransässigen auf dem Gebiet eines anderen Landes als Einnahmen betrachtet, die durch seine ständige Niederlassung auf dem Gebiet dieses Landes (des Quellenlandes) realisiert werden, und daher stellt es die durch diese ständige Niederlassung realisierten Einnahmen von der Besteuerung frei. Nach den Regeln des Quellenlandes entstand aber auf seinem Gebiet keine ständige Niederlassung, und daher will es die im anderen Land freigestellten Einnahmen nicht versteuern. In diesem Fall erfolgt die doppelte Nichtbesteuerung. 

Nach der Novelle gilt die Regel nur für die assoziierten Personen, die als Subjekte verstanden werden, die einen Anteil am Kapital, an Stimmrechten oder am Gewinn von mindestens 50 % haben oder anders verbunden sind, oder wenn es sich um eine ständige Niederlassung einer inländischen juristischen Person handelt. Ins Gesetz wurde eine Kombination von allgemeinen und spezifischen Schutzregeln verankert, auf deren Grundlage die hybriden Gestaltungen beschränkt werden sollen. Unserer Meinung nach wird es schwierig sein, die Anforderungen aller diesen neuen Regeln in der Praxis zu erfüllen. 

v. Allgemeine Regel gegen den Missbrauch von Steuerregelungen 

Im Gegensatz zu den früheren Fällen wurde die allgemeine Regel gegen den Missbrauch nicht ins tschechische EStG, sondern in die tschechische Abgabenordnung verankert. Das Ziel ist es, die Fälle der aggressiven Steuerplanung einzubeziehen, in denen künstliche Transaktionen entstehen. Das Finanzministerium hat anfangs berichtet, dass die Implementierung einer allgemeinen Regelung gegen den Missbrauch von Recht ins Gesetz unnötig sei, da die Prinzipien gegen den Missbrauch im tschechischen Recht mittels der feststehenden Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte und des Verfassungsgerichts verankert sind. Das Ministerium hat jedoch seine Meinung geändert.   

Leider bringt die Umsetzung der Regel ins Gesetz viele Fragen. Die grundlegende Frage ist jedoch, ob der bisherige Ansatz, was Missbrauch ist, nicht erweitert wird. Der Entwurf bringt daher eine Unterstützung. Die Definition lautet: "Wenn die Steuerverwaltung keine Rechtshandlung und andere Tatsachen berücksichtigt, deren Hauptzweck oder deren Hauptzwecke ein steuerlicher Vorteil oder ein anderer Vorteil sind, die im Widerspruch zum Sinn und Zweck der Rechtsvorschrift stehen". Frühere Urteile und Auslegungen haben jedoch Wert darauf gelegt, dass der steuerliche Vorteil den Hauptzweck und nicht einen der Hauptzwecke darstellen muss. Wir werden sehen, was die Praxis zeigt. Steuern sind immerhin für jede Entscheidung wichtig. Niemand will mehr als nötig davon zahlen.  

Zum Schluss ist darauf hinzuweisen, dass zur Zeit nur der Gesetzesentwurf besteht, der nicht einmal in der ersten Lesung der Abgeordnetenkammer war. Da sich die Novelle des Gesetzes an der Fassung der Richtlinie halten muss, kann nicht angenommen werden, dass eine wesentliche Änderung der Novelle des Gesetzes erfolgen wird.   

Verfasser: Štěpán Hrubý 

Revision: Štěpán Osička