Die Generalfinanzdirektion (GFR) hat vor mehr als einem Jahr die methodische Weisung zur Besteuerung von ständigen Betriebsstätten veröffentlicht. Deren genaue Bezeichnung ist: „Methodische Weisung zur Vorgehensweise bei der Besteuerung der Einnahmen aus Tätigkeiten, die mittels ständiger Betriebsstätten von steuerlich Nicht-Ansässigen ausgeübt werden“ (GFR-Weisung). Es handelt sich um die erste umfassende Weisung der Steuerverwaltung, die die ständigen Betriebsstätten der steuerlichen Nicht-Ansässigen betrifft.  Das Thema der ständigen Betriebsstätten ist im Allgemeinen sehr umfangreich, und dieses kann nicht in einer einzigen Weisung beschrieben werden. In diesem Artikel werden wir die wichtigsten Themen der Weisung behandeln. Wir werden jedoch auch auf die schon lange bestehenden Fragen hinweisen, bei denen in der Praxis bereits Lösungen gefunden wurden, die in dieser Weisung jedoch durch die Finanzverwaltung nicht behandelt wurden.

Der Begriff „ständige Betriebsstätte“ und die damit verbundenen steuerlichen Auswirkungen werden in der internationalen Besteuerung seit Jahrzehnten diskutiert. Im Laufe der Zeit hat sich die Meinung zur Tatsache laufend geändert, wann der Zeitpunkt der Entstehung einer ständigen Betriebsstätte eines steuerlich Nicht-Ansässigen ist. Diese Änderung geschieht infolge der Entwicklung der modernen Technologien. Während in den 70-iger Jahren des vergangenen Jahrhunderts die Entstehung einer ständigen Betriebsstätte insbesondere mit der körperlichen Anwesenheit der wirtschaftlichen Einheit außerhalb des Gebiets ihrer steuerlichen Ansässigkeit verbunden war, musste in den letzten Jahren bei den Kriterien der Entstehung einer ständigen Betriebsstätte auch die Tatsache berücksichtigt werden, dass die wirtschaftliche Aktivität dank den modernen Technologie nicht mehr körperlich an einem Ort ausgeübt werden muss, sondern sie kann auch online an jedem Ort der Welt ohne die Notwendigkeit der körperlichen Anwesenheit oder der Anwesenheit von Arbeitnehmern ausgeübt werden.

Allgemein ist das grundlegende Dokument für die Entstehung einer ständigen Betriebsstätte das Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Einnahmen und der Vermögenswerte („der OECD-Musterabkommen“) und der zu ihm veröffentlichte Kommentar zu den Artikeln des Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Einnahmen und der Vermögenswerte (im Weiteren nur „Kommentar“). Die Weisung der GFR bestätigt in diesem Zusammenhang, dass der Kommentar zum Musterabkommen als ein „interpretatorischer Leitfaden“ zur Auslegung dient, wobei stets der aktualisierte Text dieses Kommentars berücksichtigt wird. Wenn sich jedoch der Wortlaut eines Artikels eines konkreten Abkommens über die Vermeidung der Doppelbesteuerung („Doppelbesteuerungsabkommen“) von dem aktuellen Text des OECD-Musterabkommens unterscheidet, muss für den jeweiligen Artikel der Kommentar zu diesem Musterabkommen verwendet werden, der von seiner Fassung her dem Text des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens am nächsten kommt. Es handelt sich um eine stabile Praxis, die durch die Entscheidung des tschechischen Obersten Verwaltungsgerichts AZ 2 Afs 40/2018-58 bestätigt wurde.

Eine ständige Betriebsstätte dient für die einzelnen Länder als ein Instrument der Besteuerung der Steuerpflichtigen, die einen Teil ihrer Gewinne in einem Land erwirtschaften, in dem sie nicht steuerlich ansässig sind. Eine ständige Betriebsstätte kann daher nicht gegründet werden, sie entsteht zum Zeitpunkt der Erfüllung der Kriterien für deren Entstehung infolge der jeweiligen Tätigkeit des steuerlich Nicht-Ansässigen. In den tschechischen steuerlichen Rechtsvorschriften ist die Definition einer ständigen Betriebsstätte in den Bestimmungen des § 22 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und in allen abgeschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung - (meistens) in Artikel 5 - enthalten. Angesichts der Vorgehensweise muss zuerst die ständige Betriebsstätte gemäß dem Gesetz identifiziert werden. Das jeweilige Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kann jedoch einen günstigeren Modus bieten (es begründet keine Besteuerung, die nicht aus dem Gesetz folgt). Die im jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen enthaltene Definition wird für die Steuerpflichtigen angewandt, die in einem Land steuerlich ansässig sind, mit dem die Tschechische Republik das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat. Im entgegengesetzten Fall wird daher für die Subjekte aus anderen Ländern, mit denen es kein abgeschlossenes Abkommen gibt, ausschließlich die im Einkommensteuergesetz angeführte Definition verwendet.

In der Praxis wird der Begriff ständige Betriebsstätte („stálá provozovna“) mit dem Begriff Niederlassung („odštěpný závod“ - früher „organizační složka“) verwechselt. Die Weisung weist auf die Tatsache hin, dass es sich um zwei unterschiedliche Begriffe mit unterschiedlichen Verpflichtungen handelt, wobei eine Niederlassung erst mit der Eintragung ins Handelsregister entsteht. Wenn auf dem Gebiet der Tschechischen Republik eine Niederlassung errichtet wird, bedeutet dies nicht, dass automatisch eine ständige Betriebsstätte entsteht. Auch das Bestehen einer ständigen Betriebstätte ist nicht durch die Errichtung einer Niederlassung bedingt. Der Vollständigkeit halber wird angeführt, dass die Entstehung einer ständigen Betriebsstätte für die umsatzsteuerlichen Zwecke nicht automatisch zur Entstehung einer ständigen Betriebsstätte für die Zwecke der Körperschaftsteuer führt.

Eine ständige Betriebsstätte kann auf dem Gebiet der Tschechischen Republik aus vielen Gründen entstehen. Nach der Weisung wird in der Praxis unter den folgenden Arten von ständigen Betriebsstätten, je nach dem, aus welchem Grund sie entstanden sind, unterschieden:

1. die traditionelle ständige Betriebsstätte - ein ständiger Ort oder Einrichtung zur Ausübung der Tätigkeit (wirtschaftliche Tätigkeit, Arbeit von Agenturen),
2. Dienstleistungsbetriebsstätte (kein Baumontageprojekt) - Erbringung von Dienstleistungen in der Tschechischen Republik,
3. Baumontageprojekt,
4. abhängiger Vertreter,
5. ständige Betriebsstätte infolge der Beteiligung von Personengesellschaften (OHG; KG (v.o.s.; k.s.) nach tschechischem Recht).

Die Weisung befasst sich ähnlich wie der Kommentar, jedoch nicht so ausführlich, mit den Fällen der Entstehung der einzelnen Arten der ständigen Betriebsstätten, einschließlich der Auflistung der möglichen Ausnahmen, die nicht zur Entstehung einer ständigen Betriebsstätte führen. Viele dieser Ausnahmen können als die sog. Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeit bezeichnet werden. Eine Vorbereitungs- und Hilfstätigkeit ist jedoch nicht in der gesetzlichen Definition einer ständigen Betriebsstätte enthalten. Die Weisung erläutert, dass bei den Ländern, mit denen es kein Abkommen gibt, die Entstehung einer ständigen Betriebstätte bei der Ausübung dieser Tätigkeiten nicht ausgeschlossen ist.

Die Weisung verweist in ihrer Fassung auch auf Urteile des tschechischen Obersten Verwaltungsgerichts, die die Entstehung einer ständigen Betriebsstätte bei den in der Tschechischen Republik steuerlich Nicht-Ansässigen betreffen. Hier wird an das Urteil des tschechischen Obersten Verwaltungsgerichts AZ Afs 29/2012-18 angeknüpft, das die Entstehung einer ständigen Betriebsstätte eines steuerlich Nicht-Ansässigen, der auf dem Gebiet der Tschechischen Republik Arbeiten in Räumlichkeiten eines anderen Steuersubjekts ausgeführt hat, bestätigt hat. Die ständige Einrichtung zur Ausübung der Tätigkeit muss nicht im Eigentum des Unternehmers sein, im Gegenteil, sie kann auch ein Bestandteil der Räumlichkeiten eines anderen Subjekts sein.

Die Weisung äußert sich leider nicht zum Thema der Arbeit von zu Hause (dem sog. „Home Office“). Zurzeit gibt es sicherlich viele Fälle von Arbeitnehmern, die für ausländische Gesellschaften von zu Hause in der Tschechischen Republik aus im sog. Home Office arbeiten. Das Thema der Entstehung einer ständigen Betriebsstätte aufgrund von Home Office behandelte auch der veröffentlichte Entwurf der OECD, der leider noch nicht in den Kommentar einbezogen wurde. Aus dem Entwurf folgt allerdings, dass eine ständige Betriebsstätte nicht in dem Fall entsteht, wenn die Geschäftstätigkeit seitens des Arbeitnehmers als mittels Home Office mit Unterbrechungen oder vorübergehend ausgeübt wird. Wenn jedoch das Home Office dauerhaft verwendet wird und der Arbeitgeber von dem Arbeitnehmer die Arbeit von zu Hause fordert und ihm gleichzeitig die Ausstattung für seine Arbeit gewährt oder sich an der Deckung der mit Home Office verbundenen Kosten beteiligt, dann entsteht nach der OECD eine ständige Betriebsstätte aufgrund des Büros zu Hause. Es stellt sich jedoch die Frage, ob in dem Fall, wenn die OECD das Home Office nicht als ständige Betriebsstätte betrachtet, da es nicht zur Entstehung eines ständigen Orts gekommen ist, die tschechische Steuerverwaltung mit der Entstehung einer ständigen Betriebsstätte als sog. Dienstleisterstätte (Betriebsstätte als sog. Dienstleister) argumentiert.

Der Begriff einer Betriebstätte als Dienstleisters ist eigentlich eine tschechische Besonderheit. Dies folgt auch aus der Tatsache, dass die Definition direkt im tschechischen Einkommensteuergesetz enthalten ist, wobei die Mehrheit der abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen diesen Begriff überhaupt nicht enthält. Die Betriebstätte als Dienstleister entsteht erst mit der Erfüllung des sog. Zeittests, und sie kann im Falle der „auf dem Gebiet der Tschechischen Republik ausgeführten Dienstleistungen und Tätigkeiten auf der Grundlage von selbstständigen einzelnen Verträgen (die sich eventuell auch wiederholen) mit einem Abnehmer“ entstehen. Als Erbringung von Dienstleistungen wird auch die Erbringung der technischen oder einer anderen Beratung oder die Durchführung von Vermittlung und von ähnlichen Tätigkeiten bezeichnet. In der Weisung wird angegeben, dass bei der Entstehung der Betriebsstätte als Dienstleisters in die auf dem Gebiet der Tschechischen Republik erwirtschafteten Einnahmen auch die Einnahmen einbezogen werden, die bis zum Tag der Erfüllung des sog. Zeittests, der eine Bedingung der Entstehung einer ständigen Betriebsstätte darstellt, erzielt wurden.

Was in der Weisung als grundlegend betrachtet wird, ist folgendes: „wenn das Doppelbesteuerungsabkommen keine Definition der Betriebsstätte als Dienstleisters enthält, werden die Einnahmen für die auf dem Gebiet der Tschechischen Republik erbrachten Dienstleistungen als mittels einer ständigen Betriebsstätte in der Tschechischen Republik erzielte Einnahmen betrachtet, wenn drei allgemeine Voraussetzungen für die Entstehung einer ständigen Betriebsstätte erfüllt sind (das Bestehen, die Dauerhaftigkeit und die Ausübung der Tätigkeit), wobei die Bedingung der Dauerhaftigkeit gemäß dem Gesetz mittels des Zeittests von 6 Monaten beurteilt wird.“

Durch die Bestimmung, dass dem steuerlich Nicht-Ansässigen auf dem Gebiet der Tschechischen Republik eine ständige Betriebsstätte entstand, endet leider nicht die ganze Prozedur, sondern sie fängt eher an.

Zuerst muss der ständigen Betriebsstätte die richtige Höhe der Kosten und der Erträge, d.h. die richtige Höhe der Steuerbemessungsgrundlage, zugeteilt werden. Um die Steuerbemessungsgrundlage festzustellen, wird von dem aus der nach dem Buchhaltungsgesetz geführten Buchhaltung festgestellten Ergebnis ausgegangen, und zwar dann, wenn der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die Buchhaltung in der Tschechischen Republik zu führen, oder er sie dort freiwillig führt. Die Weisung erläutert dies jedoch nicht detaillierter, und zwar auch nicht an Beispielen, unter welchen Umständen eine ständige Betriebsstätte verpflichtet ist, die Buchhaltung zu führen, und sie weist lediglich auf die Bestimmungen des § 1 Abs. 2 Buchst. b) des Buchhaltungsgesetzes hin. Aufgrund der Weisung wurde daher die Rechtssicherheit in der Frage, auf welche ständige Betriebsstätten sich die Verpflichtung zur Buchführung bezieht, nicht erhöht.

Wenn eine ständige Betriebsstätte infolge der Art ihrer Tätigkeit keine Verpflichtung zur Buchführung in der Tschechischen Republik hat oder wenn die Buchführung durch eine ausländische Person angesichts der Art der Geschäftstätigkeit für die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage nicht nachweislich genug ist, wird die Steuerbemessungsgrundlage in Bezug auf das Funktionsprofil der jeweiligen ständigen Betriebsstätte bestimmt. Das Funktionsprofil wird in Bezug auf die ausgeübte Funktion und auf die seitens der ständigen Betriebsstätte getragene Risiken bestimmt, d.h. in Übereinstimmung mit den international anerkannten Anwendungsmethoden im Bereich der Verrechnungspreise (Richtlinie der OECD zu den Verrechnungspreisen für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen). Die Weisung akzeptiert diese Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage mit der Ergänzung, dass dies der Steuerpflichtige selbst bestimmt, und die Steuerverwaltung dann im Rahmen der Kontrolle oder des Verfahrens zur Räumung von Zweifeln anfechten kann. In der Weisung wird jedoch nicht angeführt, dass die Steuerverwaltung im Falle der Anfechtung verpflichtet ist, die Ergebnisse der Untersuchung vorzulegen, die sie zu anderen Schlussfolgerungen als denen, die aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen folgen, brachten. Seit 2018 hat der steuerlich Nicht-Ansässige eine weitere Möglichkeit der Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage, und zwar die Möglichkeit der sog. verbindlichen Beurteilung.

Die Weisung weist im Falle der innerbetrieblichen Transaktionen richtig auf die Verpflichtung der ständigen Betriebsstätten hin, den Fremdvergleichsgrundsatz einzuhalten (siehe den Bericht über die Zuordnung der Gewinne an die ständigen Betriebsstätten). Die Weisung erläutert, dass in diesem Zusammenhang stets vom Wortlaut des Art. 7 des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens und vom Kommentar, der sich auf den Wortlaut dieses Artikels bezieht, ausgegangen werden muss. Die innerbetrieblichen Transaktionen können so anerkannt werden, jedoch lediglich im Rahmen der aktuell geltenden Doppelbesteuerungsabkommen, die den sog. „Authorized OECD Approach“ nicht vollständig widerspiegeln. Daher können keine hypothetischen innerbetrieblichen Zahlungen z.B. für Management-Dienstleistungen, Lizenzgebühren oder Zinsen anerkannt werden.

Eine ständige Betriebsstätte, die Arbeitnehmer hat, hat alle Melde- und Abzugspflichten gegenüber dem Finanzamt, der Tschechischen Sozialversicherungsanstalt und den Krankenkassen. Genauso beziehen sich auf eine ständige Betriebsstätte auch weitere Verpflichtungen wie bei den üblichen Steuerpflichtigen, wie z.B. die Meldepflicht, der Quellensteuerabzug, die Sicherstellung der Steuer usw.

Der steuerlich Nicht-Ansässige reicht für den jeweiligen Steuerzeitraum lediglich eine Steuererklärung ein, ungeachtet der Anzahl der ständigen Betriebsstätten, die in der jeweiligen Periode auf dem Gebiet der Tschechischen Republik entstanden sind.