V našem březnovém vydání newsletteru jsme Vás informovali, že počátkem února zveřejnilo Ministerstvo financí návrh zákona, kterým dojde k implementaci směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem, tzv. Směrnice ATAD. Od té doby zvládl tento vládní návrh zákona doputovat pouze do poslanecké sněmovny, kde se po více jak třech měsících projednal pouze v prvním čtení (celkem ze tří). Už teď je tak velmi pravděpodobné, že vládní návrh zákona nebude schválen v takovém časovém horizontu, aby novela zákona nabyla účinnosti od 1. 1. 2019, tak jak požaduje směrnice EU. Asi jedinou výhodou takto zdlouhavého schvalovacího procesu je, že má daňový subjekt více času se podrobněji seznámit s chystanými novinkami. Samozřejmě za předpokladu, že se návrh zákona nebude měnit. 

Využijme tohoto času a detailně se zaměřme na chystané novinky. V tomto článku konkrétně na nové pravidlo omezující daňovou uznatelnost úroků, resp. výpůjčních výdajů. Podle současného znění novely, nyní se nacházejícího v poslanecké sněmovně, půjde o nové § 23e a § 23f v zákoně o daních z příjmů. 

V současném zákoně o daních z příjmů již existuje mnoho pravidel, která testují daňovou uznatelnost úroků. Jen pro připomenutí jde například o test nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů) nebo testy dle § 25 odst. 1 písm. zl), zk), i) nebo i dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Dle stávajícího návrhu zákona tato pravidla budou stále platit i po jeho přijetí. V podstatě z hlediska postupu bude poplatník nejdříve aplikovat právě tato stávající pravidla a na úroky, které těmito testy projdou, bude aplikovat nové pravidlo.  

Nejblíže k novému pravidlu má již dříve zmíněné pravidlo nízké kapitalizace. Má s ním společný důvod svého vzniku, který spočívá v podstatě v omezení možnosti využití dluhového financování v rámci nadnárodního podniku jako nástroje pro zamezení erozi základu daně. Oproti tomuto pravidlu nízké kapitalizace, kdy je posuzována daňová uznatelnost úroků pouze ve vztahu k půjčkám přijatým od spojených osob, tzv. test nízké kapitalizace, nové pravidlo značně rozšiřuje okruh výpůjčních výdajů, které musí daňový subjekt posuzovat. Do nového pravidla budou vstupovat mimo jiné i úroky placené nespojeným osobám (např. bance), kurzové rozdíly z přecenění úvěrů a půjček, „implicitní úrok“ placený v rámci finančního leasingu apod. 

Nové pravidlo upravuje i výčet daňových subjektů, kterých se bude, resp. nebude pravidlo týkat. Zákonodárce zvolil negativní výčet. To znamená, že se bude vztahovat na všechny poplatníky daně z příjmů právnických osob s výjimkou specificky určených poplatníků (nové ustanovení § 23f zákona o daních z příjmů). Nejvíce poplatníků bude jistě zajímat především poslední písmeno l), kde se uvádí, že nové pravidlo se nedotkne poplatníků, kteří neovládají zahraniční společnosti, nemají zahraniční stálou provozovnu a nemají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky či nejsou konsolidující účetní jednotkou. Abychom byli schopni vyhodnotit, zda se nás nové pravidlo týká či nikoliv, je nutné se zjistit, co znamená pojem „ovládání zahraniční společnosti“. Jedná se nově definovaný pojem, který zahrnuje případy, kdy se český poplatník sám nebo spolu se svými přidruženými osobami podílí z více než 50 % na základním kapitálu nebo hlasovacích právech zahraniční společnosti nebo u kterých má právo na více než polovinu podílu na zisku. Za ovládanou zahraniční společnost bude dále považována i stálá provozovna poplatníka umístěná v zahraničí. Je tak patrné, že pravidlo se nebude týkat ryze českých společností. Nové pravidlo se dále nebude vztahovat na finanční instituce, penzijní a investiční fondy aj. 

Skutečnost, že poplatník spadne do okruhu subjektů, kterých se bude týkat nové pravidlo omezující uznatelnost úroků, samo o sobě ještě neznamená, že ho nové pravidlo přímo ovlivní. Aby nové pravidlo poplatníka ovlivnilo, musí být jeho nadměrné výpůjční náklady vyšší než částka 80 mil. Kč. Pokud se tak stane, pak teprve poplatníkovi začíná ta pravá bojovka, neboť v takovém případě musí hodnotu 80 mil. Kč porovnat s částkou odpovídající 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy. Vyšší z takto porovnaných hodnot bude sloužit jako limit pro stanovení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů a logicky částka, které bude převyšovat stanovený limit, bude pro poplatníka daňově neuznatelným nákladem. 

V předchozím odstavci jsme použili pojem „Nadměrné výpůjční výdaje“. Co to znamená? Představme si veškeré možné výdaje (v určitých případech i pomyslné), které je nutné vynaložit na získání nějaké formy dluhového financování a které jsou vyjma tohoto pravidla považovány za daňově uznatelný náklad a současně které jsou sníženy o hodnotu všech zdanitelných příjmů získaných z různých forem poskytnutého financování. U jednotlivých položek současně není rozhodné, zda protistrana je, či není spojenou osobou a zahrnují se tak výpůjční výdaje i výpůjční příjmy od spojených i nespojených osob. Zvláštní kapitolu představují kapitalizované úroky, neboli úroky, které se účetní jednotka rozhodla zahrnout do pořizovací ceny majetku. Kapitalizované úroky nepodléhají testu nízké kapitalizace a daňovým výdajem se dle současných pravidel stávají ve formě daňových odpisů nebo v uplatněné zůstatkové ceně. To však nebude platit pro nové pravidlo, kde bude nutné pro účely testu uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů v každém období vyčíslit z daňových odpisů či zůstatkových cen část odpovídající kapitalizovanému úroku. Z praktického hlediska tak bude muset poplatník po zařazení majetku do užívání velmi pečlivě evidovat, jaké procento z pořizovací ceny představují výpůjční výdaje a toto procento adekvátně upravit po každém provedeném technickém zhodnocení. To bude nutné jak u odpisovaného majetku, tak u majetku neodpisovaného, kde se kapitalizované úroky dostávají do nákladů až v okamžiku prodeje, tedy i za desítky let.  

Největší komplikace lze očekávat při kalkulaci limitu odpovídající 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy. Dle novely zákona bude daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy počítán jako součet výsledku hospodaření po provedených úpravách dle zákona o daních z příjmů, což z praktického hlediska bude odpovídat řádku 200 daňového přiznání, avšak bez zohlednění nového pravidla týkajícího se úpravy odpočtu úroků. K tomu se přičtou všechny základy daně, kde byla daň vybírána srážkou. Pokud poplatník takovýto příjem účtuje do výnosů již v čisté výši, je tak třeba pro účely výpočtu zohlednit celý základ daně, tj. příjem po zdanění zachycený ve výnosech a odvedenou daň plátcem – brutto výše. Dále se přičtou veškeré odpisy, o které si poplatník snížil základ daně, kladný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu a kladný goodwill a na závěr nadměrné výpůjční výdaje. Na druhou stranu se do kalkulace nezohlední příjmy, které jsou osvobozeny od daně z příjmů.  

V případě, že bude poplatník povinen v jednom zdaňovacím období zvýšit základ daně o hodnotu nadměrných výpůjčních výdajů, ale v dalších zdaňovacích období již této povinnosti podléhat nebude. Je oprávněn v těchto dalších zdaňovacích obdobích snížit základ daně o hodnotu neuznaných nadměrných výpůjčních výdajů minulých let, a to až do výše nevyčerpaného limitu pro uznatelnost nadměrných výpůjčních výdajů vypočteného v daném období. Tuto možnost může poplatník využít bez časového omezení. 

Například pokud byl poplatník povinen zvýšit základ daně v prvním roce o částku 10 mil. Kč. V dalším roce však nadměrné výpůjční náklady dosáhly pouze částky 75 mil. Kč, přičemž limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů je v daném roce 80 mil. Kč (neboť je vyšší než 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy).  Pak si může daňový poplatník snížit základ daně v tomto druhém roce o částku 5 mil. Kč. Zbylých 5 mil. Kč bude moci uplatnit v kterémkoliv dalším zdaňovacím období, ve kterém budou nadměrné výpůjční náklady nižší než vypočtený limit. 

Nové pravidlo omezující daňovou uznatelnost nadměrných výpůjčních výdajů se bude vztahovat na všechny nadměrné výpůjční výdaje vyplývající ze smluv uzavřených po ale i před nabytím účinnosti novely zákona. Výjimku budou tvořit pouze kapitalizované výpůjční výdaje, kdy do výpůjčních výdajů budou zahrnovány pouze úroky obsažené v odpisech resp. zůstatkových či pořizovacích cenách majetků uvedených do užívání počínaje dnem 17. června 2016. 

Jak se nové pravidlo stane pro poplatníky administrativně zatěžující, ukáže sice až praxe, ale už teď je patrné, že se bude jednat o jedno z nejnáročnějších pravidel pro vyhodnocení daňově uznatelných nákladů, které v daňových zákonech máme.   

Článek, který jste si právě přečetli, neměl za cíl komplexně vysvětlit všechny eventuality a možnosti výkladu či dopadu nového pravidla. Musíme upozornit, že pravidlo má mnoho nejasných míst, která budou patrně předmětem odborných sporů. Navíc v současné době finanční správa připravuje metodickou informaci k tomuto pravidlu. Snad tato metodická informace pomůže praxi a zajistí nezbytnou právní jistotu.  

V případě, že Vás toto téma zaujalo, jsme Vám k dispozici a rádi Vám podáme podrobnější informace. 

Štěpán Osička a Štěpán Hrubý