V tomto článku se věnujeme aktuální judikatuře Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) týkající se promíjení penále podle ust. § 259a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a to konkrétně v souvislosti s daňovými podvody. NSS ve svých nedávných rozsudcích dospěl k závěru, že penále související s účastí daňového subjektu na daňovém podvodu nemusí být prominuto, a to přestože jinak kritéria pro jeho prominutí jsou naplněna.   

Podle ust. § 259a odst. 1 a odst. 3 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn požádat správce daně o prominutí části penále, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla, tuto žádost je třeba podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále. Správce daně nejprve podle ust. § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu posoudí, zda lze vůbec žádosti vyhovět a penále prominout. Prominutí penále totiž není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy.

Pokud správce daně dospěje k závěru, že prominutí penále je možné, přistoupí k posouzení rozsahu tohoto prominutí, které může být až 75 %, správce daně však může dojít i k závěru, že nebude prominuta žádná částka. Pro posouzení rozsahu prominutí penále daňový řád stanoví dvě kritéria, a to součinnost daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední (viz ust. § 259a odst. 2 daňového řádu) a četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem (viz ust. § 259c odst. 1 daňového řádu).

K této zákonné úpravě promíjení penále se vyjádřil NSS, který v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č. j. 2 Afs 62/2017-37, č. 3636/2017 Sb. NSS posuzoval otázku, zda pro posouzení překážky prominutí penále ve smyslu ust. § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu, tj. závažného porušení daňových nebo účetních právních předpisů, se bere v úvahu též jednání, jež je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá (v dané věci se jednalo o pokutu za spáchaný delikt podle celních předpisů s horní hranicí min. 250 tis. Kč). NSS dospěl k závěru, že nikoli. Nicméně zároveň NSS uvedl, že správce daně může přihlédnout k povaze tohoto jednání v rámci správního uvážení, a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení penále neprominout.  

Tento názor NSS následně v jiné věci prošel posouzením rozšířeného senátu NSS, který v usnesení ze dne 26. 1. 2021, č. j. 1 Afs 236/2019- 83, č. 4141/2021 Sb. potvrdil, že při posuzování splnění podmínek dle § 259c odst. 2 daňového řádu se nebere v úvahu porušení daňových předpisů, které je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, a dále upřesnil, že k tomuto porušení však správce daně přihlédne v rámci správního uvážení dle § 259a odst. 2 daňového řádu a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení nemusí penále prominout. Jinými slovy tedy dle názoru NSS v rámci správního uvážení správce daně kromě kritérií součinnosti daňového subjektu a četnosti porušování povinností zohlední i povahu jednání, které vedlo k uložení penále.

Rozšířený senát NSS k tomu uvedl: „Argumentace, dle které by se správní uvážení ve věci prominutí příslušenství daně mělo pohybovat pouze v mantinelech rozsahu součinnosti daňového subjektu se správcem daně a četnosti porušování povinností při správě daní, není správná. Úprava prominutí příslušenství daně se právě proto, že je založena na správním uvážení, opírá o širší rámec hodnot a principů než zákonem výslovně uvedená kritéria. Tyto hodnoty a principy jsou jako celek vedle daňového práva obsaženy také v právu ústavním. (…) Lze proto přijmout dílčí závěr, že v rámci § 259a odst. 2 daňového řádu činí správce daně úvahu, zda penále promine a v jaké výši, či zda penále nepromine. Při této úvaze musí vzít v potaz nejen povinná kritéria, ale i zákonem a ústavním pořádkem obecně stanovené principy.“

K závěru, že do správního uvážení správce daně je třeba zahrnout i jednání (porušení daňových či účetních právních předpisů), které vedlo k uložení penále, dospěl rozšířený senát mimo jiné na základě těchto úvah: „Penále má povahu trestu (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 57, č. 3348/2016 Sb. NSS). Je koncipováno jako jednorázová peněžitá sankce, která se stanoví bez předchozího řízení, ze zákona a ve výši procentní výměry z nesprávně tvrzené daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty, bez ohledu na povahu konkrétního porušení daňových předpisů. Jeho uložení nepodléhá správnímu uvážení správce daně a stanovení povinnosti uhradit penále je tak „automatické“ v návaznosti na zjištění skutečností uvedených v § 251 daňového řádu. Tím se daňové penále vymyká obvyklým zásadám, které jsou spojeny s ukládáním peněžitého trestu. (…) Ukládání trestu je obecně založeno na dvou základních principech, principu zákonnosti trestu a individualizace trestu. Při individualizaci trestu se zkoumá, zda a jak bylo přihlédnuto ke všem specifikům konkrétního případu a zda byl v rámci zákonné trestní sankce vybrán pro pachatele takový druh trestu a v té výměře, která splní účel trestu a není zjevně nepřiměřená. (…) posouzení porušení, jež je skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, v rámci správního uvážení dle § 259a odst. 2 daňového řádu s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení ,vrátí zásadu individualizace uloženého penále do hry‘, avšak vzhledem k zákonné konstrukci ,automatického‘ uvalení této sankce až ve fázi jejího prominutí. Je to totiž první a současně jediná příležitost individualizace konkrétně uloženého trestu, zahrnující správní úvahu o tom, zda, případně v jaké výši, penále prominout.

Toto stanovisko rozšířeného senátu bylo vydáno v rámci řízení týkajícího se rozhodnutí správce daně o zamítnutí žádosti o prominutí penále, který právě s odkazem na rozsudek NSS č. j. 2 Afs 62/2017-37 přihlédl při posuzování žádosti k povaze, intenzitě a jiným okolnostem porušení daňových právních předpisů, které bylo skutkovým a právním základem penále, v dané věci účast na řetězovém daňovém podvodu (pořízení hutního materiálu, olova a zinku). Správce daně uzavřel, že jednání daňového subjektu nelze hodnotit jako „chybové jednání v dobré víře (zřejmý omyl, chyba či nesprávný výklad hmotného daňového práva), nýbrž jako zapojení do předem nastaveného a organizovaného podvodného obchodního modelu, o kterém daňový subjekt měl a mohl vědět, a kterému se mohl, pokud by přijal racionální a reálně dostupná opatření, jednoznačně vyhnout“. Vázán právním názorem rozšířeného senátu pak první senát NSS danou věc ve svém rozsudku ze dne 18. 2. 2021 č. j. 1 Afs 236/2019 – 93 posoudil tak, že správce daně postupoval v souladu se zákonem, v napadeném rozhodnutí dostatečně podrobně popsal okolnosti zapojení stěžovatele do podvodu na DPH, přičemž vyložil, z jakého důvodu se nemohlo jednat o účast nahodilou. NSS zde také vyjádřil názor, že nehraje roli, pokud by účast na daňovém podvodu byla nevědomá, když v řízení o doměření daně a uložení penále tedy správce daně nemusí prokázat úmyslné zapojení do podvodného řetězce na DPH. Postačí, pokud dovodí, že stěžovatel o účasti na daňovém podvodu věděl, či vědět měl a mohl. Není přitom zřejmé, z jakého důvodu by měl správce daně v případě rozhodování o prominutí penále uplatňovat vyšší standard.

Na uvedenou judikaturu pak navázal aktuální rozsudek NSS ze dne 8. 10. 2021 č. j. 4 Afs 99/2021-34, v níž NSS stejně jako v předchozím případě potvrdil zákonnost rozhodnutí správce daně, kterým zamítl žádost o prominutí penále, přestože jinak kritéria pro prominutí byla splněna. Správce daně v této věci dospěl k závěru, že dotčený daňový subjekt v období leden a únor 2011 porušil daňové předpisy s vysokou mírou intenzity vymykající se běžným porušením daňových předpisů, neboť svou povahou se vědomě účastnil podvodného jednání, resp. zapojení se do řetězce plnění zasažených podvodem (konkrétně se jednalo o obchodování se slitky zlata). NSS zde opětovně uzavřel, že správce daně dostatečně podrobně popsal okolnosti zapojení daňového subjektu do podvodu na DPH, přičemž vysvětlil, z jakého důvodu se nemohlo jednat o účast nahodilou. NSS tedy shledal postup správce daně za souladný se zákonem.

S ohledem na shora uvedenou judikaturu NSS v případě doměření daně z důvodu odepření nároku na odpočet daně pro účast daňového subjektu na daňovém podvodu, o němž daňový subjekt věděl, nebo vědět měl a mohl, je třeba počítat s tím, že správce daně s takto doměřenou daní související penále nepromine.