Představuje platba pronajímatele nájemci za přenechané technické zhodnocení při ukončení nájmu, které nájemce zajistil a odepisoval, úplatu za obecnou službu podléhající DPH, nebo za konkrétní stavební práce spadající do režimu přenesení daňové povinnosti? Dlouhodobě diskutovanou a dosud jednoznačně nerozhodnutou otázku posoudil, a snad i s konečnou platností rozhodl, Nejvyšší správní soud („NSS“), a to v rámci rozsudku 2 Afs 323/2021 – 56.

V konkrétním případě provedl nájemce revitalizaci, resp. technické zhodnocení spočívající ve stavebních a montážních pracích, budovy nádraží, které dále užíval k ekonomické činnosti, jeho podnájmu. Se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení odepisoval. Při ukončení nájemní smlouvy nájemce vyúčtoval část nákladů za technické zhodnocení (ve výši daňové zůstatkové ceny) pronajímateli, přičemž uplatnil režim přenesení daňové povinnosti dle § 92e zákona o DPH. Nájemce rovněž požádal Generální finanční ředitelství o závazné posouzení použitého režimu. Dle vydaného rozhodnutí GFŘ se však v daném případě režim přenesení daňové povinnosti nepoužije. Rozhodnutí však GFŘ vydalo až po uskutečnění plnění a vystavení faktury nájemcem. Nájemce následně vystavil opravné daňové doklady s připočítanou DPH (z důvodu opatrnosti).

NSS potvrdil rozhodnutí správce daně a následně i Městského soudu, a tedy rovněž posoudil plnění jako zdanitelné poskytnutí služby. Své rozhodnutí zdůvodnil zejména tím, že:

- uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti je nutné vykládat restriktivně, a to proto, že představuje výjimku z obecné zásady, že DPH odvádí osoba, která uskuteční zdanitelné plnění;

- provedené stavební práce byly již zkonzumovány (spotřebovány) nájemcem, přenechání technického zhodnocení při ukončení nájmu pak neodpovídá obvyklému významu pojmu poskytnutí stavebních a montážních prací;

- při ukončení nájmu získává pronajímatel užívací právo ke zhodnocenému předmětu nájmu, což představuje samostatnou ekonomicky měřitelnou službu;

- pronájem, revitalizace (technické zhodnocení) a vrácení zhodnocených nemovitostí za zůstatkovou cenu představují tři ekonomicky i právně odlišné transakce a služby pro účely DPH;

- služba převodu jiné majetkové hodnoty nespadá do oddílu 41- 43 klasifikace CZ-CPA.

Úplatné přenechání technického zhodnocení při ukončení nájmu lze tak dle NSS považovat za přenechání zboží k užití jinému ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH s tím, že pro uplatnění DPH není podstatné, pod jaké konkrétní ustanovení § 14 zákona o DPH služba spadá a zároveň pojem „zboží“ v tomto ustanovení je třeba vykládat široce s tím, že zahrnuje i nehmotné věci, včetně práva čerpat ekonomické výhody.

Rozhodnutí NSS tedy dává konečně jasno, jak v případech úplatného vypořádání technického zhodnocení při ukončení nájmu postupovat. Jedná se o zdanitelné poskytnutí služby, u níž by měl nájemce uplatnit DPH v základní sazbě. S ohledem na argumentaci NSS pak vyvstává otázka, zda dále v praxi obstojí ustanovení § 92a odst. 7 zákona o DPH, zakládající právní fikci správnosti uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti v případě pochybností a dále otázka rizika zpětného doměřování DPH v obdobných případech.

V případech jakýchkoliv dotazů k článku, rozsudku NSS či jeho dopadů do praxe nás neváhejte kontaktovat.